研發費加計扣除：離企業創新的要求還有多遠
魏志梅
我國一直非常重視科技的發展與創新，早在1995年，就在《中共中央、國務院關于加速科學技術進步的決定》中提到“科學技術是第一生產力”，并隨之出臺了一系列配套的財稅金融扶持政策。在2010年制定的“十二五”規劃中，又強調“強化支持企業創新和科研成果產業化的財稅金融政策。全面落實企業研發費用加計扣除等促進技術進步的稅收激勵政策”。2012年，黨的十八大作出了實施創新驅動發展戰略的重大部署。
多贏效應
現行企業研發費加計扣除政策運行10多年來，對促進企業科技創新和技術進步，盤活存量經濟，改善經濟結構，產生了積極效應。
一方面，促進研發投入穩步增長。2008年——2012年，全國研發費投入總量迅猛增長。從2008年的4616億元，增長到2012年的10298.4億元，年均增長22.24%。其中企業的研發經費支出，從2008年的3381.7億元，增長到2012年的7625億元。全國研發投入的強度（研發投入占國內生產總值的比值），從2008年的1.54%，增長到2012年的1.98%，逐步接近發達國家平均水平。
另一方面，促進稅收增長和企業發展。從稅收總量看，2008年——2012年，全國申請享受研發費加計扣除優惠政策的企業，累計91043戶次，平均每年約占全國企業所得稅納稅戶數的２‰；5年來企業享受加計扣除的研發費金額累計為5120.46億元，平均約占同期企業研發費支出的19.06%；按法定稅率換算，5年累計減免稅額1280.12億元。從稅收增長來看，與2008年相比，2012年全國享受研發費加計扣除稅收優惠的企業，增加了11356戶，年均增長17.55%；2008年——2012年，企業享受研發費加計扣除稅收優惠的金額，年均增長25.32%。從戶均享受研發費加計扣除的情況來看，2008年為120.6萬元，2013年增長到154萬元，年均增長6.4%。
此外，大、中、小、微型企業普遍受惠。根據某省國稅局調研的情況，從企業規?？?，不同規模的企業均有一定數量的受惠。其中，大型企業雖然受惠戶數比較少，但受惠金額比較大；中小微企業，雖然受惠金額較小，但受惠戶數相對較多。
主要問題
研發費加計扣除政策在運行中，也暴露出很多問題。這些問題的存在，加劇了稅企之間爭議，加大了稅收管理難度，導致稅收管理漏洞產生，使稅收流失的可能性增大。
第一，稅收政策設計方面的問題。
研發費財務核算和稅務歸集的永久性差異問題，增加了企業涉稅風險。企業一般按照《財政部關于企業加強研發費用財務管理的若干意見》（財企〔2007〕194號）規定，進行研發費的財務核算，同時按照國家稅務總局《關于印發〈企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發〔2008〕116號）以及《財政部國家稅務總局關于研究開發費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》（財稅〔2013〕70號）規定，進行研發費加計扣除的稅務歸集。一些企業適用高新技術企業政策，則根據科技部《關于印發〈高新技術企業認定管理工作指引〉的通知》（國科發火〔2008〕362號），對研發費進行核算和歸集。此外，有關集成電路和軟件企業、動漫企業以及技術先進型服務企業的稅收優惠政策，也有研發費的相關規定。上述幾個主要文件關于研發費的核算范圍和歸集口徑不完全一致，導致同一種費用，幾種核算歸集要求，在客觀上造成會計核算難度加大和重復性工作，也給稅務審核工作帶來困難。
加計扣除政策的適用范圍有限、立項門檻高，制約了企業研發積極性。根據116號文，研發費加計扣除優惠政策需做兩類認定：一類是“一般認定”，即企業為獲得科學與技術（不包括人文、社會科學）新知識，創造性運用科學技術新知識開展的科研活動；實質性改進技術、工藝、產品(服務)而持續進行的具有明確目標的研究開發活動。另一類是“具體認定”，即《當前優先發展的高技術產業化重點領域指南》、《國家重點支持的高新技術領域》目錄中所列項目的認定。這兩類認定究竟是互為條件、相互補充，還是并列、充分條件關系，稅法并沒有準確表述。在實際執行過程中，稅務機關主要以企業科技投入項目是否屬于兩個目錄中列舉項目，作為判斷是否享受稅收優惠的基本依據。
研發費加計扣除政策的稅法規定不明晰、甚至不合理，容易造成稅企爭議。突出表現在：不同企業研發費財務核算的科目和內容不同；可加計扣除研發費的核算范圍過窄、甚至不合理，影響了政策激勵的效果；可加計扣除費用的表述含糊，加大了稅企雙方稅法遵從的難度，引發稅企之間的爭議。
研發費的時間界定、費用化和資本化處理劃分不明確，給了企業操縱優惠的空間，稅務機關監管難度較大。有些企業研究開發活動還未真正開始，只是處于購買研發材料、專業儀器、設備階段，就申請研發費加計扣除；還有一些企業，研發活動已經結束，仍然繼續申報研發費加計扣除。雖然在稅收上，研發費用無論是做費用化還是資本化的稅務處理，企業最終享受的稅收優惠總額是相同的，但會造成企業所得稅入庫稅款出現時間差異，影響稅款及時入庫。
此外，集團企業研發費加計扣除、合作開發的研發費加計扣除、委托開發研發費的加計扣除等方面也存在規定不明確、在實際執行中不好掌握等問題。
第二，稅收政策執行方面的問題。
對于研發費加計扣除政策，不少企業坦言“政策看上去很美，實際上卻很難享受到”。
“好政策得不到落實”的政策執行方面的原因有：加計扣除政策執行管理環節脫節、漏洞較多。特別是涉及稅收管理過程與企業科技項目推進過程之間對接，稅務如何介入、如何監督、如何控制等，沒有作出相應的安排。突出表現為“事前缺乏參與，事中監督不足，事后核查乏力”，直接導致日常稅收管理漏洞和風險概率加大。一些企業反映，稅務機關要求備案的材料繁瑣、流程復雜?？萍疾块T的立項和鑒定要求苛刻，兩部門要求提供的材料存在一定的重復，企業準備資料的工作量巨大，給研發項目多的企業帶來很很大的人力、物力成本。另外，加計扣除政策的制定涉及部門多，實際參與管理的部門少，更談不上跨部門研發信息數據庫的建立等一系列的跨部門聯動和協調機制的形成。區域間優惠政策落實力度不同，征管做法不統一，地方政府的財政能力等，也直接影響優惠政策的執行力度和效果。事后備案的管理方式，雖程序簡單，因不確定性增加，也影響了企業的申請積極性。
第三，企業方面的問題。
在企業的立項和備案方面，一些企業自主立項較隨意，項目預算變更無序，相關備案資料真實性難以把握。還有一些企業未按116號文件的有關規定對研發費實行專賬管理；未按會計準則規定設置“研發支出”及相關明細科目；對不同的研發項目沒有分別核算，或未按研發費性質進行明細核算；有意無意地擴大研發費的歸集范圍；研發費跨年度事項難以管控，跨年臺賬不是沒有建立就是丟失。
還有一些企業，尤其是外資企業和有些特殊生產工藝的企業，其研發項目在企業內部是高度商業機密，其研發成功與否關系到企業未來的發展。一旦其申報加計扣除，勢必會向稅務機關、科技部門公開相關資料，有可能造成技術外泄，其造成的損失可能遠遠大于加計扣除帶來的收益。這部分企業有可能選擇放棄研發費加計扣除政策的適用。同時，實施加計扣除稅收優惠政策必然會導致當地政府即期稅收的減少，部分企業受地方政府干預，被迫降低申報加計扣除優惠的意愿。
該項政策對創業初期的中小企業，效應空間有限。由于尚未實現盈利，即使企業申請了研發費加計扣除的稅收優惠政策，也僅僅是在稅法口徑上，提高了將來可以彌補的虧損額，并沒有得到實質性的稅收減免。
對于持續虧損企業，由于研發費用加計扣除金額最多有5年的結轉期，企業可能不能真正享受任何稅收優惠政策。此外，集團企業的管理層對管理費總額的控制，也會導致研發費不能足額核算歸集。對已經享受較低稅率優惠的企業，這項政策激勵投資研發的效應難以彰顯。
國際趨勢
國際上鼓勵企業創新的稅收政策以稅前扣除和稅收抵免為主要形式，此外還有一些擴展性激勵措施。
稅前扣除。盡管技術創新支出是著眼于未來的一種投資，但是幾乎所有發達國家都允許創新的經常性支出在稅前一次性扣除。更重要的是，很多國家為企業的創新支出提供加計扣除的優惠待遇，即投資于技術創新的公司稅前可以扣除的創新支出，要大于其實際投入的創新成本。
稅收抵免。稅收抵免是直接針對應繳稅款的激勵方式。一般按照企業創新支出的一定比例直接抵減企業的應納稅額。稅收抵免和加計扣除的重要區別在于，對于公司來說，稅前加計扣除的實際價值，取決于公司適用的所得稅稅率，而企業所享受的實際抵免待遇則直接減少應稅義務。在OECD成員國中，相對于加計扣除來說，稅收抵免運用得更為普遍。
擴展性激勵。包括現金返還和社會保障成本的減免。這是為尚未盈利企業構建的稅收激勵政策。
需要強調的是，從發展趨勢上來說，國際上鼓勵企業創新的稅收政策，采用稅收抵免方式的占多數。為避免企業所得稅稅率波動影響稅收優惠力度，目前在實施研發稅收激勵的國家中，有70%以上的國家采用抵免方式。采用加計扣除方式的國家以發展中國家為主。特別是進入后金融危機時代后，鼓勵研發的稅收政策比過去更優惠、更簡化，同時可操作性更強。如法國（2008年）和澳大利亞（2010年），均以優惠力度更大、更易于操作、基于研發支出總量的稅收抵免方案，取代了過去相對復雜、既考慮研發支出總量、又考慮研發支出增量的混合模式稅收抵免方案。
此外，國際上鼓勵企業創新的稅收政策多以普惠性為基礎，沒有行業或技術領域的限制，但對于一些特定目標，如中小企業等給予特別優惠。
目標建議
考慮到研發費加計扣除在我國運行出現的問題，并借鑒國際上研發稅收激勵政策近期變化的特點，在研發費加計扣除政策的完善方面，筆者提出近期和遠期目標：
近期目標?？茖W合理界定符合加計扣除條件的合格研發費用范圍和歸集標準，完善研發費加計扣除各項操作性規定，健全稅收管理機制。讓研發稅收激勵政策真正落地，發揮實實在在的作用。
遠期目標。一是采用普惠制。絕大多數國家研發稅收激勵政策以普惠性為基礎，沒有行業或技術領域限制。因此，建議我國研發稅收優惠政策采取普惠制，取消自然科學等領域限制。二是建議以稅收抵免法代替稅前扣除法。在考慮研發投入總量和增量的前提下，將目前加計扣除形式，調整為稅收抵免形式。同時，允許未使用的加計扣除或稅收抵免向前或向后結轉。
具體來說，在現行政策完善方面，應統一研發費稅務歸集的口徑，明確研發費稅務歸集的標準，如放寬研發費加計扣除的標準口徑，統一高新技術企業、集成電路和軟件企業、動漫企業以及技術先進型服務企業研發費歸集的范圍和標準，取消現行政策規定的對本地區相關行業技術進步有推動作用的規定，只要是對企業自身業務有實質性改進的活動都可以認定為研發活動。完善合作研發的各項規定，如，按照權利和義務、費用和收益一致的原則，規范企業合作開發方式下合作各方收益計量、費用分擔的相關指標，為合理確定合作各方自身應承擔的研發費用提供政策依據。取消對境外研發的優惠，限定享受優惠的研發活動必須在中國境內。此外，還應完善委托研發的相關規定等。
對今后研發稅收激勵政策，建議適當擴大可加計扣除的研發費用范圍，使更多中小企業的小發明、小創造和小專利等活動能享受到稅收優惠，對與企業研發活動直接相關的費用允許加計扣除，如能夠按項目歸集的在職從事研發人員的職工福利費、工會經費和教育經費應允許加計扣除。改變目前涉及技術創新的稅收優惠以所得稅優惠為主、流轉稅優惠為輔的狀態，采取多種優惠方式，激勵創新。此外，應制定鼓勵中小企業加大技術研發的專項政策，實施特殊類型企業研發費用加計扣除的差異化優惠等。
在稅收政策的執行方面，建議簡化稅務備案資料的要求；明確科技鑒定部門和相關鑒定事項；建立轉移支付或專項資金補貼機制解決各地稅源差異問題；改變現有的稅務機關業績考核方式，把相應的加計扣除額作為基層稅務機關已經完成的征稅指標，以彌補基層稅務機關因執行稅收優惠政策造成的實際組織收入減少的情況；完善部門聯合工作機制，解決企業研發費難認定問題等。
在企業管理方面，建議制定完善科研項目立項管理辦法、研發中心管理辦法等各項研發管理制度；加強與稅務機關、中介機構的溝通等。