從各方意見研判企業(yè)所得稅合并
????? 企業(yè)所得稅稅率的確定
企業(yè)所得稅稅率的確定，普遍的意見認為應(yīng)當綜合考慮目前我國企業(yè)實際稅負水平、財政承受能力和周邊及其他國家稅率水平等因素，采用單一比例稅率，宜確定在24％－27％之間。
除以上需要考慮的因素外，有一種意見從認為，稅率的確定應(yīng)當體現(xiàn)“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的立法指導思想，盡可能采用低名義稅率。我國現(xiàn)行的企業(yè)所得稅名義稅率為30%，但實際稅負卻大大低于名義稅負，原因在于名目繁多的稅收優(yōu)惠政策。這種“高名義稅率+繁多稅收優(yōu)惠”的模式，是造成實踐中稅制復雜化、稅負不公平、征管低效率的主要原因之一。自上個世紀80年代開始，全世界范圍內(nèi)掀起了降低稅率、簡化稅制的風潮，最主要的目的是為了提高稅收征管效率?！暗兔x稅率+簡明稅收優(yōu)惠”的模式無論對稅務(wù)機關(guān)還是納稅人而言，都能降低成本。實踐證明，稅收優(yōu)惠的宏觀調(diào)控收益很難抵消其所帶來的征管效率損失。因此此次立法，企業(yè)所得稅稅率應(yīng)低于25%為宜，其對財政收入的減收效應(yīng)可通過減少優(yōu)惠、拓寬稅基、嚴格征管等方式來彌補。
稅收優(yōu)惠政策的調(diào)整
針對目前稅收優(yōu)惠政策過多過濫的問題，各方面一致認為，法律應(yīng)遵循以下原則對稅收優(yōu)惠進行規(guī)范。一是統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)稅收優(yōu)惠政策，不分企業(yè)的性質(zhì)、資金來源，統(tǒng)一適用；二是明確稅收優(yōu)惠的政策導向，強調(diào)產(chǎn)業(yè)性優(yōu)惠為主、區(qū)域性優(yōu)惠為輔，向農(nóng)業(yè)、環(huán)保和高科技等產(chǎn)業(yè)傾斜，區(qū)域性優(yōu)惠重點應(yīng)從東部地區(qū)轉(zhuǎn)向中西部地區(qū)；三是從整體上清理、減少稅收優(yōu)惠政策，實行稅收優(yōu)惠政策的總量控制和效益控制，對各項政策的合理性、有效性進行審查，重新進行科學論證，取消不符合WTO規(guī)則和經(jīng)濟社會發(fā)展要求的稅收優(yōu)惠措施，建立“稅式支出”制度，對政策追蹤問效；四是轉(zhuǎn)變稅收優(yōu)惠方式，根據(jù)不同行業(yè)的特點和政策目標，綜合采用減計收入、加計扣除、加速折舊、降低稅率和稅收抵免等多種優(yōu)惠方式，強調(diào)優(yōu)惠政策的階段性和動態(tài)調(diào)控。
針對一些具體的優(yōu)惠政策，有關(guān)方面提出具體的調(diào)整意見。
1.民政福利企業(yè)稅收優(yōu)惠政策
現(xiàn)行民政福利企業(yè)減免稅制度設(shè)計上存在漏洞，有些企業(yè)采用虛增殘疾人數(shù)或人為減少生產(chǎn)人員人數(shù)的方法來調(diào)節(jié)殘疾人員占生產(chǎn)人員的比例，以達到稅法規(guī)定標準，從而實現(xiàn)減免稅的目的。統(tǒng)一的企業(yè)所得稅應(yīng)當改革民政福利企業(yè)稅收優(yōu)惠政策操作方式，根據(jù)安排殘疾職工就業(yè)的企業(yè)支付給殘疾職工的工資加計在稅前扣除。同時，應(yīng)當逐步取消現(xiàn)行民政福利企業(yè)稅收優(yōu)惠政策，通過建立社會保障體系和財政轉(zhuǎn)移支付的方式解決民政福利問題。
2.“三廢”綜合利用的稅收優(yōu)惠政策
現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策根據(jù)“三廢”來源于本企業(yè)內(nèi)還是本企業(yè)外區(qū)別對待，對于利用來源于本企業(yè)外的“三廢”的企業(yè)有兩條限制：一是利用的必須是目錄內(nèi)的，其他的“三廢”利用則必須是新辦企業(yè)才能享受優(yōu)惠；二是生產(chǎn)的產(chǎn)品必須是建材產(chǎn)品，其他產(chǎn)品不享受優(yōu)惠。此種限制不利于企業(yè)開展全方位資源綜合利用，不利于循環(huán)經(jīng)濟的形成和經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。企業(yè)所得稅法應(yīng)取消上述區(qū)別待遇，并廢除“三廢”僅限于“煤矸石、爐渣、粉煤灰”的限制，只要是“資源綜合目錄內(nèi)列舉的三廢”就應(yīng)享受稅收優(yōu)惠。
3.高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠政策
目前，對于高新技術(shù)企業(yè)的產(chǎn)業(yè)性稅收優(yōu)惠被區(qū)域性稅收優(yōu)惠所誤導。該項優(yōu)惠僅適用于國務(wù)院批準的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)內(nèi)的高新技術(shù)企業(yè)，區(qū)外的高新技術(shù)企業(yè)則不享受此政策，事實上成為鼓勵區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展的典型區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策。統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅法應(yīng)還高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠的產(chǎn)業(yè)性優(yōu)惠真面目，取消對高新技術(shù)企業(yè)區(qū)內(nèi)外的限制，只要被認定為高新技術(shù)企業(yè)就應(yīng)享受稅收優(yōu)惠。
4.研發(fā)費用稅收優(yōu)惠政策
現(xiàn)行研發(fā)費用稅收優(yōu)惠政策規(guī)定存在二個問題：一是這一政策適用范圍僅限于盈利工業(yè)企業(yè)，虧損企業(yè)和非工業(yè)企業(yè)不適用，在一定程度上限制了虧損企業(yè)和非工業(yè)企業(yè)的科研開發(fā)；二是研發(fā)費用必須比上年增長10%，增幅在10%以下的不享受此政策，不利于扶持科研開發(fā)剛起步、而且研發(fā)費用較少的企業(yè)增強自主創(chuàng)新能力。因此，統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅法應(yīng)將加計扣除政策適用范圍由盈利工業(yè)企業(yè)擴大到所有企業(yè)，并取消研究開發(fā)費用比上年增長10%的限制，同時為了不對財政收入造成太大影響，可適度調(diào)低加計扣除比例為20%.
統(tǒng)一企業(yè)所得稅后的過渡期及過渡措施
如果企業(yè)所得稅法在稅基、稅率、扣除項目、稅收優(yōu)惠等方面作了較大的修改，為了保持國家稅法的相對穩(wěn)定性和連續(xù)性，緩解稅法調(diào)整對老企業(yè)持續(xù)經(jīng)營可能帶來的影響，以及區(qū)域稅收優(yōu)惠的取消或重大調(diào)整對特定區(qū)域的經(jīng)濟發(fā)展和招商引資的影響，維持我國稅收政策的連續(xù)性，避免引起投資者不必要的疑慮，統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅法需要規(guī)定一定年限的過渡期。對于過渡期限的設(shè)定，太長將減弱統(tǒng)一企業(yè)所得稅法的積極效應(yīng)；太短則很多原來的稅收優(yōu)惠執(zhí)行不完，企業(yè)稅負，尤其是外資企業(yè)稅負將在短期內(nèi)大幅增加，不利于企業(yè)穩(wěn)健經(jīng)營。
多數(shù)意見認為3—5年的過渡期比較合適。對新成立的外資企業(yè)規(guī)定3年過渡期，對超過原來規(guī)定稅負的部分在此期間內(nèi)減征；對已成立的企業(yè)（包括內(nèi)、外資企業(yè)）規(guī)定5年過渡期。過渡期結(jié)束，無論原有的稅收優(yōu)惠政策是否享受到期，統(tǒng)一適用新稅法的規(guī)定。另一種意見認為，對新成立的企業(yè)，自成立之日起即適用新稅法，不再規(guī)定任何過渡期限和措施；對已成立的企業(yè)根據(jù)法律規(guī)定和國家政策規(guī)定享受的未到期的稅收優(yōu)惠政策，不設(shè)定過渡期限，執(zhí)行完畢再適用新稅法，以利于新老政策平穩(wěn)過渡，維護政府信用。另外有意見認為，對于新稅法規(guī)定了替代性優(yōu)惠政策的，不應(yīng)再規(guī)定過渡期。
企業(yè)所得稅納稅人及其納稅義務(wù)的界定
1.企業(yè)所得稅納稅人的界定。多數(shù)意見認為，在企業(yè)所得稅法中，應(yīng)規(guī)定以法人作為界定企業(yè)所得稅納稅人的標準，取消現(xiàn)行以實行獨立經(jīng)濟核算的企業(yè)或組織來判定納稅人的規(guī)定。這既有利于在個人所得稅與企業(yè)所得稅之間劃定合理界限，又有利于實施消除重復征稅的所得稅一體化措施，也與國際上大多數(shù)國家的做法基本一致。并且，在實際操作中可以法人登記注冊作為判定納稅人的依據(jù)，避免模糊和混亂。但是，我國目前尚不具備實行完全的法人所得稅制的條件，還存在一部分非法人單位既不是企業(yè)所得稅納稅人，也不是個人所得稅納稅人。為彌補征管漏洞，統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅納稅人的范圍，可采用以法人作為納稅人的基本原則，同時再對納稅人規(guī)定必要的補充條件。納稅人應(yīng)該包括以公司制和非公司制存在的各種形式的企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體、民辦非企業(yè)單位、基金會和其他從事經(jīng)營活動的組織；分支機構(gòu)，不作為獨立的納稅人，由其總機構(gòu)匯總繳納企業(yè)所得稅；對非分支機構(gòu)同時又是非法人的企業(yè)或組織，比照法人繳納企業(yè)所得稅。這樣規(guī)定，既保證了稅法在確定納稅人時的相對獨立性，也避免了部分有偷漏稅企圖的人鉆稅法的空子。
有的意見認為，既然明確企業(yè)所得稅以法人為界定納稅人的標準，那么這部法律的名稱就應(yīng)當是“法人所得稅法”或“公司所得稅法”，而不以“企業(yè)所得稅法”命名，這也是與國際相接軌的舉措。但也有意見認為，“企業(yè)所得稅法”的名稱更為約定俗成，而且只要在法律里界定清楚納稅人的范圍，名稱只是形式，并不重要。
2.納稅義務(wù)的界定。各方面一致認為，新法應(yīng)借鑒國際通行做法，引入居民企業(yè)和非居民企業(yè)的概念，并將居民企業(yè)的判定標準采用“注冊地標準”和“實際管理控制地標準”相結(jié)合的方法。具體為居民企業(yè)是指依照中國法律在中國境內(nèi)成立或依照外國法律法規(guī)成立，但其實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)；非居民企業(yè)是指依照外國法律法規(guī)成立，且其實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所，并從事經(jīng)營活動或在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。居民企業(yè)應(yīng)就來源于中國境內(nèi)、境外的全部應(yīng)稅所得繳納企業(yè)所得稅；非居民企業(yè)僅就其來源于中國境內(nèi)的應(yīng)稅所得繳納企業(yè)所得稅。
????? 稅前扣除范圍和標準
????? 1.稅前扣除范圍。各方面的意見認為,稅前扣除應(yīng)當適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)制度和技術(shù)創(chuàng)新的要求,充分體現(xiàn)對納稅人的勞動補償、資本補償、技術(shù)補償和風險補償,明確納稅人每一納稅年度發(fā)生的與取得應(yīng)納稅收入有關(guān)的所有必要和正常的成本、費用、稅金、損失,都可以在稅前扣除。?
????? 2.稅前扣除標準?，F(xiàn)行“兩法”對內(nèi)外資企業(yè)的稅前扣除標準規(guī)定不一致,內(nèi)資企業(yè)嚴于外資企業(yè)。統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法應(yīng)統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)稅前扣除標準?？偟脑瓌t應(yīng)當是允許所有必要、正常的成本、費用、稅金、損失都可以在稅前據(jù)實扣除。同時為避免不合理地侵蝕稅基,稅法還應(yīng)列明限額扣除項目和不準列支項目。對于一些需要調(diào)整修改的具體項目扣除標準,具體意見如下:
????? 一是取消對工資、福利性支出的稅前扣除限制?，F(xiàn)行內(nèi)資企業(yè)所得稅實行計稅工資,只允許企業(yè)職工工資在限額內(nèi)稅前扣除,另外對職工工會經(jīng)費、福利費和教育經(jīng)費按工資比例列支。各方面一致認為,這種對企業(yè)發(fā)放給職工的超過計稅工資標準的部分工資、福利性支出,也作為應(yīng)納稅所得額征收企業(yè)所得稅的做法,違背了企業(yè)所得稅是純收益性課稅的原則。同時,由于外資企業(yè)沒有計稅工資的限制,事實上加重了內(nèi)資企業(yè)的稅收負擔。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展、企業(yè)所有制形式的多樣化、經(jīng)營管理的現(xiàn)代化以及個人所得稅法的不斷完善,這種防范國有企業(yè)濫發(fā)工資的限制已經(jīng)沒有存在的必要。所以,統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法應(yīng)取消計稅工資的做法,對企業(yè)發(fā)放給職工的工資和福利性支出應(yīng)當在稅前據(jù)實扣除。同時,取消計稅工資,還有利于規(guī)范工資發(fā)放渠道,使各種隱性工資所得公開化。而且,通過納稅人報送工資的憑據(jù),有助于對個人所得稅中工資薪金所得的源泉控制,促進個人所得稅的征管。
????? 二是規(guī)范廣告費的列支?，F(xiàn)行內(nèi)資企業(yè)廣告費扣除標準為納稅人每一納稅年度發(fā)生的廣告費支出不得超過銷售(營業(yè))收入的2%;食品(包括保健品、飲料)、日化、家電、通信、軟件開發(fā)、集成電路、房地產(chǎn)開發(fā)、體育文體和家具建材商城等行業(yè)的企業(yè)廣告費扣除比例為8%,制藥行業(yè)的扣除比例為25%。超過上述比例部分的廣告支出可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。外資企業(yè)則基本上可以據(jù)實扣除。一般而言,廣告費用是企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中的必要支出,統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法的總原則應(yīng)當是可以據(jù)實扣除,但是基于國家政策導向和行業(yè)的特點,對于部分行業(yè)的廣告費用支出在稅前扣除方面進行一定規(guī)模和比例的限制也是必要的,如對白酒、香煙等不利于人民身體健康的產(chǎn)品廣告支出設(shè)定比例限制,適當降低制藥行業(yè)的列支比例等。
????? 三是規(guī)范提取壞賬準備金的扣除。根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定,內(nèi)外資企業(yè)都可提取壞賬準備,但提取壞賬準備金的范圍和計提比例又不同。一種意見認為,統(tǒng)一后的稅法應(yīng)統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)壞賬準備扣除標準,并區(qū)分壞賬準備金和呆賬準備金。考慮到金融保險企業(yè)風險較大的行業(yè)特征,在法律中明確規(guī)定這類企業(yè)可將呆賬準備金提取比例提高到2%,并將其他企業(yè)提取壞賬準備金的比例提高到1%。另一種意見則認為,根據(jù)稅法確定性的原則,對企業(yè)因估計而計提的各種準備不得在稅前扣除,這是稅法與會計準則的重要差異之一。
????? 四是規(guī)范公益、救濟性捐贈的扣除。統(tǒng)一的稅法應(yīng)統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)公益、救濟性捐贈的扣除標準,并將計算依據(jù)由應(yīng)納稅所得額改為年收入總額,避免實際操作中的倒算問題。在扣除標準上,一種意見認為應(yīng)適度提高捐贈扣除比例,并規(guī)定超過扣除限額的部分向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除,但最長不得超過5年。另一種意見則認為,只要明確公益、救濟性捐贈是通過境內(nèi)非營利的社會團體、國家機關(guān)向公益性事業(yè)的捐贈,那么就不應(yīng)當設(shè)定任何比例限制,允許據(jù)實扣除,這有利于鼓勵企業(yè)家的慈善行為,促進我國慈善事業(yè)的發(fā)展。
????? 所得稅一體化(消除對股息的經(jīng)濟性雙重征稅問題)
????? 當企業(yè)向其股東分配稅后利潤——股息時,就產(chǎn)生了所得稅一體化問題。分配給股東的股息,企業(yè)已經(jīng)繳納了企業(yè)所得稅,股東收到股息構(gòu)成股東的所得,還應(yīng)當根據(jù)企業(yè)所得稅法(企業(yè)股東)或個人所得稅法(個人股東)再次繳納所得稅。如何消除對股息的這種經(jīng)濟性雙重征稅,是企業(yè)所得稅立法中必須考慮的問題。從國際實踐看,對股息的征稅主要有三種代表性的模式。一是古典體制,即分別對企業(yè)與其股東就股息進行征稅,不消除雙重征稅問題。古典體制促使企業(yè)保留利潤不分配,不利于資本合理流動,并且易導致企業(yè)的借款融資偏好,弱化資本,但征管簡便,美國一直采用這種體制,但現(xiàn)在也已開始籌劃改革。我國目前對股息采取這種征稅體制。二是歸集抵免制,即收到股息的股東可以用企業(yè)已經(jīng)繳納的所得稅全部或部分抵免其應(yīng)繳的所得稅。歸集抵免制以股東作為企業(yè)稅負的最終承擔者為假設(shè)前提,認為企業(yè)所繳所得稅只是對股東所得稅的預(yù)繳,對于企業(yè)利潤(包括分配與未分配的)的征稅最終歸集到股東層面。歸集抵免制很好地消除了對股息的雙重征稅,但其最大缺點是征管復雜,需要對企業(yè)和股東的納稅統(tǒng)籌綜合管理,企業(yè)需要長期保存股東可抵扣稅額賬戶,對不同來源的可分配利潤進行分類歸集分析,而且當涉及到外國股東時,抵免體制將失效。2001年以前,該體制在OECD國家的倡導下,成為世界稅制的主流,尤其是發(fā)達國家大多采用這種體制。三是股息減半扣除制,即對于股東收到的股息,僅對其一半征收所得稅。股息減半扣除制由德國在2001年首先采用,該體制回避了歸集抵免制征管復雜、對外國股東無法抵免的弱點,部分消減了對股息的雙重征稅,而且,操作簡便,只需關(guān)注股東層面的所得稅就可以達到目的。目前,該體制在歐盟的推動下,已經(jīng)被OECD很多成員國所認同并采用,包括美國也在考慮啟用。
????? 統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅法如何消除對股息的雙重征稅,包括兩個方面:
????? 一是如何消除對公司間股息(企業(yè)分配給法人股東的股息)的雙重征稅。目前,多數(shù)意見認為,對國內(nèi)法人之間控股獲得的股息收入應(yīng)當免稅,因為此時的股東不是最終股東,即不是最終負有納稅義務(wù)的個人。而且,免稅可以鼓勵企業(yè)做大做強。?
????? 二是如何消除對個人股東獲得的股息的雙重征稅。這涉及到企業(yè)所得稅和個人所得稅如何協(xié)調(diào)的問題。一種意見認為,由于我國目前實行個人所得稅的分類課征模式,對股息收入適用20%的比例稅率,對該類所得的抵免無法反映個人股東的真實納稅能力,不具備實行歸集抵免制的條件,甚至也無法采取消除雙重征稅的措施,因此還應(yīng)當保留古典體制。另一種意見則認為,古典體制不利于資本的合理流動,應(yīng)當予以改革,由于股息減半征收體制能夠部分消除對股息的雙重征稅,而且操作簡便,適合我國目前的征管體制和水平,應(yīng)當考慮采取這種體制。
????? 企業(yè)所得稅的征收管理
????? 對于目前企業(yè)所得稅實行“國地稅共管、收入中央和地方共享”的征收管理體制。一種意見認為,如果兩法合并后企業(yè)所得稅仍由國稅、地稅分別征管,應(yīng)當按國地稅所分管的主體稅種來劃分征管范圍,即繳納增值稅企業(yè)的所得稅由國稅負責征管,繳納營業(yè)稅企業(yè)的所得稅由地稅負責征管,業(yè)務(wù)范圍即繳納增值稅又繳納營業(yè)稅的,以其主營業(yè)務(wù)為劃分標準,即主營業(yè)務(wù)繳納增值稅的企業(yè)所得稅由國稅征管,主營業(yè)務(wù)繳納營業(yè)稅的企業(yè)所得稅由地稅征管。另一種意見認為,應(yīng)當由一套稅務(wù)機構(gòu)對企業(yè)所得稅統(tǒng)一征管。?
????? (作者：蔡巧萍，供職于全國人大預(yù)算工作委員會)