企業所得稅新申報表十二案例精彩分享
張偉
一、應稅所得與免稅虧損的相互彌補PK應稅虧損與免稅所得的相互彌補
總局63號公告明示國稅函【2010】148號文件作廢，那么這是一個“文件作廢，精神永存”動作呢，還是政策改弦更張呢？答案是：政策變了！！不過列位看官，不聽總局講，只看填表說明，甭管您多高水平，您也是看不懂的，原因很簡單，填報說明錯了！
案例1：M公司2014年應稅利潤1000萬元，免稅所得虧損500萬元，于是該公司會計利潤為500萬元，假設沒有納稅調整項目，納稅申報表主表19行“納稅調整后所得“為500萬元，而第20行“所得減免”的填表說明明確”本行小于0”時填寫負數，于是19行（500萬）-20行（-500）=1000（萬元）
看到這里，您會說，我懂的，這叫“橋歸橋，路歸路”，不允許應稅所得彌補免稅虧損，所以應稅所得仍是1000萬元，這其實也就是148號文件的填報口徑。慢慢慢，就是本次宣講會，總局明確：現在的政策口徑是“允許應稅與免稅的所得與虧損相互彌補”，這行的填報說明改為“當20行小于0時，以0填報”。即19行（500萬）-20行（0）=500萬，這里的應納稅所得額為500萬元，而不是1000萬元。有的看官可能說，總局說改就改啊，我就按照填表說明執行，我塞，你還真別抬杠，英明神武的國稅總局是你吐幾口口水，就能淹死的么？人家馬上，將申報系統校驗值改為負數根本填不進去，不就可以了么。再說了，這個改法，是對納稅人有利的，您再吐槽，有人咬你！
什么，什么，這個改法對納稅人有利？不見得吧。您說的對，只是當免稅所得虧損時對納稅人有利，當應稅虧損，免稅盈利時候，的確情況變得很糟，納稅人吃大虧了！
案例2：M公司應稅虧損1000萬元，免稅所得1500萬元。于是乎利潤總額為500萬元，假設沒有納稅調整項目，則19行為500萬元，假設第20行填報1500萬元，則可供彌補的虧損為-1000萬元。即：仍然是“橋歸橋，路歸路”，免稅所得也不能彌補應稅虧損，仍然是148口徑。
然而請看A1060000（彌補虧損表）第2列“納稅調整后所得” 的填報說明：“主表19行（納稅調整后所得）>0,主表20行（所得減免）>0，則19-20-21行，減至0為止！請看好了，彌補虧損表的“納稅調整后所得”與主表的“納稅調整后所得”名字相同，意義不同，彌補虧損表的“納稅調整后所得”就是可供彌補的虧損數值。因此，上例中主表19行500萬元，減去20行的1500萬元，減至0為止，即：可供彌補的虧損是0，而不會按照148口徑的1000萬元，企業顯然吃虧了！
總結：新申報表應稅、免稅彌補虧損的政策與148號文件大反串，整個一“乾坤大挪移”，148口徑安息吧！
當然148號文件并非全然沒有留下遺產，主表填表說明開篇就說“企業在計算應納稅所得額及應納所得稅時，企業財務、會計處理辦法與稅法規定不一致的，應當按照稅法規定計算。稅法規定不明確的，在沒有明確規定之前，暫按企業財務、會計規定計算。”即，有稅收按稅收，沒有稅收規定，會計制度就是稅收規定”的理念，得到了傳承。當然這句話的含義，展開了又是一大篇了，暫且按下不表，總之148號文件的這句話，還是得到了傳承。
148號文件的遺產還有：視同銷售表第5行條包說明：“（四）用于職工獎勵或福利視同銷售收入”：填報發生將貨物、財產用于職工獎勵或福利，會計處理不確認銷售收入，而稅法規定確認為應稅收入的金額。企業外購資產或服務不以銷售為目的，用于替代職工福利費用支出，且購置后在一個納稅年度內處置的，可以按照購入價格確認視同銷售收入。
二、政府補助放棄不征稅收入待遇，能夠作為研發費加計扣除么？
案例3：M公司收到政府補助1000萬元，專項用于研發費建設，眾所周知，不征稅收入只是暫時性差異，企業是否可以放棄不征稅收入待遇，從而享受加計扣除的稅收待遇呢？
目前全國對此有兩種觀點：
第一種觀點：根據國稅發【2008】116號文件的附表，加計扣除要減去從母公司和其他單位得到的補助，因此企業即使放棄不征稅收入待遇，也不能加計扣除。
第二種觀點：北京國稅等地認為，只要企業放棄不征稅收入待遇，就是一種普通的應稅收入，其支出允許享受加計扣除待遇。
本次申報表修訂，總局經過反復討論，出于鼓勵研發投入的目的，決定采納第二種觀點，在加計扣除優惠明細表第11行表述為：減:作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發的部分，這種表述是經過反復討論過的口徑，也明晰的說明了政策取向。
三、A107011股息紅利表，“減資、撤資的設計”似乎有誤？
案例4：假設2012年A公司投資1000萬元，占M公司40%股份，其中400萬元作為注冊資本，600萬元作為資本公積。2014年，A公司減資200萬元，占總注冊資本的20%，分回減資資產900萬元，減資時M公司未分配利潤為1000萬元。
按照填報說明：第3列投資成本：1000萬元；第4列投資比例：400萬元；第10列:減資撤資分回的資產：900萬元；第11列減少投資比例（填表說明：撤回或減少的投資額占被投資企業的比例）：20%；12列“收回的投資成本”（填表說明3*11）1000萬*20%=200（萬），填到這里，已經看出來明顯錯誤了，收回的投資成本顯然應當是500萬，而不是200萬。問題出在哪里呢？我看只有修改11列的填報說明，改為“撤回或減少的投資比例占投資方在被投資企業持有的總投資比例”，如果這樣修改，則3*11=500萬，填報才能正確。
案例5：A公司投資M公司，占被投資企業50%的投資比例，M公司章程約定，A公司雖然投資占50%的股權比例，但是享有80%的分紅權。2014年，M公司宣告分紅1000萬元，其中A公司分得800萬元。
按照：A107011股息紅利表第6行“依決定歸屬于本公司的股息紅利”填表說明：填報納稅人按照投資比例計算的歸屬于本公司的股息、紅利等權益性投資收益金額。嗚呼，按照這個口徑是否說明A公司分得的800萬利潤，只有按照持股比例的500萬元才能享受免稅待遇呢？這本來是個爭議問題，難道用申報表填表說明的方式就此明確了政策口徑么？
課件時，抓緊時間問了問報表的設計者，問：這一行的填報說明是否在總局層面有過慎重研究，這樣寫就是明確口徑呢？答：沒有研究。那么這樣寫的意圖是什么呢？答：本人覺得多出來的300萬元利潤就是要征稅的。
聽到這個回答，收獲是至少這個問題在總局層面上未認真研究，就此明確口徑，至于填表說明，親愛的，前面不是錯了好幾處了么，不在乎多一個地方。張偉的觀點是“約定分紅”是可以作為免稅收入的，否則多出來的300萬元將永遠不能享受免稅待遇，其他股東么有分到，自然不能享受待遇，而A公司又不能享受免稅待遇，不就是剝奪了人家這300萬元的免稅待遇了么？況且，《企業所得稅法實施條例》83條規定“企業所得稅法第二十六條第（二）項所稱符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益，是指居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益。”條例也沒有規定說必須按照投資比例分紅呢？
當然有的看官說了，這可能導致企業少繳個人所得稅，例如對個人股東少分紅，對企業股東多分紅。這種情況只能出現在個人股東和法人股東是同一控制人的情形下，否則是不可能的。但是即使會出現避稅的可能性，您認準了反避稅即可啊，大可不必冒天下之大不韙，和《公司法》對著干，一人生病，全國人吃藥。至于外商投資企業，由于《外商投資企業法》要求必須按照持股比例分紅，倒是不存在這個問題。
下一步，總局是否會堅持填表說明口徑呢？拭目以待，無論如何，明確的不合理政策，也優于混沌打架的政策不確定性。
四、視同銷售與公益性捐贈表的銜接問題仍未解決
案例6：A公司通過教育局捐贈電腦100臺給希望小學，成本為80萬元，公允價值為100萬元，當年公益救濟性捐贈限額為1000萬元。企業做賬：
借：營業外支出 97萬
貸：庫存商品 80萬
應繳稅費—應交稅費（銷項稅額）17萬
則視同銷售表調增應納稅所得20萬元。然而在A105070捐贈支出明細表第2列賬載金額填報97萬元，第3列稅收扣除限額填報1000萬元，第4列稅收金額填表說明：本行按照第2列與第3列孰小值填報，即只能填寫97萬元。而企業在對捐贈電腦做視同銷售后，顯然稅收上允許扣除的營業外支出金額應當為117萬元才對，這種處理堵死了捐贈支出納稅調減之路。類似的還有用自己的商品做銷售費用、業務招待費等，君不見A105000納稅調整明細表第15行業務招待費一欄，也將納稅調減做封閉處理。
那么面對這種情況如何解決呢？老辦法，填表抓瞎，納稅調整表找“其他”！只能在納稅調整表29行“其他”這一行來解決了！
五、房地產開發企業三項費用扣除基數的填報
2008版本申報表因為無法實現未完工收入作為三項費用扣除基數的政策設計，備受詬病，其中北京國地稅的京國稅發【2009】92號文件解決方案最為奇葩，不過也是無奈之舉！之所以2008版本申報表解決不了地產企業三項費用扣除基數問題，始作俑者就是填表說明明確附表1第1行就是三項費用扣除基數，而附表1第1行等于“主營業務收入”+“其他業務收入”+“視同銷售收入”，沒有地產企業未完工收入什么事兒。而且在申報系統中的校驗碼更使得地產企業只能采取變通填列的方式。
2014版本申報表對此的涉及頗為巧妙，首先取消而來08版本申報表對三項費用扣除基數絕對化的填報說明，對三項費用在納稅調整表A105000中采取開放性態度。其次，現在您知道為什么視同銷售與房地產項目要做一張明細表A105010了吧？答案就是，為了更好的解決三項費用扣除基數問題，視同銷售收入與房地產企業未完工收入的共同特征就是，都可以作為三項費用扣除基數。因此，當基礎信息表，所述行業代碼填報7010（房地產開發企業）時，三項費用扣除基數的校驗值就會變為：A101010(一般企業收入明細表第1行營業收入+A105010（視同銷售和房地產企特定業務納稅調整明細表）第1行視同銷售收入+第23行銷售未完工銷售收入-第27行銷售未完工收入結轉完工開發產品收入)，房地產企業三項費用扣除基數問題在2014版申報表中，完美解決！
六、高新技術企業收入口徑問題
國科發火【2008】172號文件規定，高新技術收入要求占到企業總收入的60%以上，企業總收入的概念是神馬呢？是否包括投資收益、營業外收入呢？實踐中頗多爭議，A107041表格高新技術明細表第8行“企業總收入”的填表說明規定，本行的填報口徑為《企業所得稅法》第6條的收入總額概念，嗚呼，這是最嚴厲的口徑，高新企業們請注意了，您今年要是有了大筆的股權轉讓收入，或者是政策性搬遷收入，多半您的高新優惠當年就不能享受了，切記切結，事到臨頭要想法，不能被動挨打呀!解決辦法？你懂得。
七、境外所得分攤的共同費用填報有技巧
案例7：境外分支機構應分攤共同費用100萬元，而境外分支機構營業利潤為1000萬元，由于主表第14行將境外所得1000萬元做減項處理，將境外所得在主表29、20行單獨計算，境內所得稅和境外所得稅，各走各的陽關道，分別計算互不干擾，但是由境內負擔的共同費用，已經在利潤總額中扣除了，而這筆費用顯然不能配比到境內所得中去，怎樣對此做技術性處理呢？
2014版本申報表采取了在A105000表第28行“境外分攤的共同支出”調增100萬元，徹底剔除境外因素，但是請別忘記，在境內所得中調增，不等于這筆費用不能扣除，在計算境外所得時，一定要再減去100萬元的共同費用才行，切記切記！
八、關于稅收優疊加享受的解決（A107040第28行）
案例8：M公司為高新技術企業，當年應稅所得為3000萬元，另有技術轉讓所得為700萬元，技術轉讓所得符合稅收優惠條件。
分析：M公司當年利潤為3700萬元，其中技術轉讓所得500萬元免稅，填報在A107040（所得減免優惠明細表）第34行，減免所得500萬元，同時35行填報100萬元，最終該公司應納歲所得額為3100萬元，由于該公司是高新技術企業，所以A107040第2行高新技術優惠金額需要填報3100萬*10%=310（萬元），但是如果這樣填報，就出問題了，因為國稅函【2010】157號文件明確規定，減半征收是按照25%的法定稅率減半征收，按照上述填報就是將100萬元的減半征收按照15%的稅率減半了。
如何解決這個問題呢？A107040第28行減：項目所得額按法定稅率減半征收企業所得稅疊加享受減免稅優惠,采取了專門一行將多享受的優惠金額反向加回來的辦法來實現。即：該公司200萬元減半征收，應該按照25%減半征收，應該繳納企業所得稅25萬元，而按照15%減半征收只繳納15萬元，兩者相差10萬元，在這里要加回來。該公司最終減免所得稅優惠金額為310萬減去10萬元，等于300萬元。
類似的還有，高新+軟件等凡是有減半征收的項目，例外情形是西部大開發優惠政策。
九、“財稅差異調整”與“稅收優惠調整”涇渭分明
2014版本的申報表就是“財稅差異調整”與“稅收優惠調整”涇渭分明，分別列報，來一個案例！
案例9：A公司持有M公司40%股份，并采取權益法做賬，2013年，M公司實現會計利潤1000萬元，A公司做賬：
借：長期股權投資—損益調整 400萬元
貸：投資收益 400萬元
2014年，M公司宣告分紅800萬元，其中A公司按照持股比例分得320萬元股息紅利，該股息紅利符合免稅收入條件。A公司做賬：
借：應收股利 300萬
貸：長期股權投資—損益調整 300萬
2013年填報如下：
A105030（投資收益調整表）第6行第1列賬載金額填報400萬元，第2列稅收金額填報0，第3列納稅調整填報（3=2-1）-400萬元。這種填報說明，這里是純粹的財稅差異，與稅收優惠無關。
2014年填報如下：
A105030（投資收益調整表）第6行第1列賬載金額填報0元，第2列稅收金額填報320，第3列納稅調整填報（3=2-1）320萬元。即財稅差異調整導致調增320萬元。同時需要填報A107011(符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益優惠明細表)第6列填報納稅調減320萬元，這里屬于稅收優惠的填報。看到這里，各位看官可能說了，搞神馬？調增320萬，又調減320萬，老人家說過，別折騰了！可這種填報方式正是2014版本申報表的特色所在，財務差異調整與稅收優惠的調整截然分開，分別填報，筆者對這種設計方式表示贊賞，按照規程操作不容易出錯。記住，您老人家可以兩張表都不填寫，最后繳稅也沒有少，可千萬別只填報A107011(符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益優惠明細表)進行納稅調減，您這種行為是典型的偷稅！
類似的還有國債利息收入的填報，也是這種模式。其實A105040（專項用途的財政性資金）也有類似的設計，將不征稅收入所支出的費用調增，同時將等額的遞延收益轉換的營業外收入調減，其效果等于不調整，但是這種填報方式，體現了嚴謹的調整理念。
十、政府補助的填報最為折騰！
政府補助可能需要填報三張表格，可謂興師動眾！分別為A105020(未按權責發生制原則確認的收入納稅調整表)、A105040(專項用途的財政性資金納稅調整表)、A105080（資本折舊攤銷調整表）。
案例10：M公司2014年從政府獲得1000萬元政府補助，專項用于補助2013年企業所發生的費用支出。企業做賬：
借：銀行存款 1000萬元
貸：營業外收入 1000萬元
這種情形顯然不符合不征稅收入的條件，而會計上也作為了營業外收入，因此會計和稅收沒有差異，既然沒有差異，理都不要理，根本無需單獨填報。
案例11：M公司2014年2月從政府獲得1000萬元政府補助，專項用于補助未來企業所發生的費用支出，該項補助不符合不征稅收入條件。企業做賬：
借：銀行存款 1000萬
貸：遞延收益 1000萬
企業填報A105020(未按權責發生制原則確認的收入納稅調整表)第10行納稅調增1000萬元。
結論：凡是會計上作為遞延收益，而又不符合不征稅收入條件的均在A105020(未按權責發生制原則確認的收入納稅調整表)填報。
案例12：M公司2013年2月從政府獲得1000萬元政府補助，專項用于補助未來企業所發生的費用支出，該項補助符合不征稅收入條件。假設2014年該企業花費400元用于政府指定用途企業做賬：
收到政府補助時：
借：銀行存款 1000萬
貸：遞延收益 1000萬
支出時：
借:管理費用 400萬
貸：銀行存款 400萬
借：遞延收益 400萬
貸：營業外收入 400萬
由于企業符合不征稅收入條件，因此需要在A105040(專項用途的財政性資金納稅調整表)填報。在該表格的第5行第4列（其中；計入本年損益的金額）填報400萬，同時做納稅調減處理；在第5行第11列（費用化支出金額）填報400萬，同時做納稅調增處理。
總結：凡是符合不征稅收入條件的政府補助，一律在A105040(專項用途的財政性資金納稅調整表)填報，在第4行調減，在第11行調增，如果不涉及到60個月內未全部用于指定用途的情形，最后結果不會有差異，但是表格仍然采取了嚴謹的調整方式。
案例13：M公司2013年2月從政府獲得1000萬元政府補助，專項用于補助未來企業的資本性支出，該項補助符合不征稅收入條件。假設2013年全部將資金用于指定用途，用于構建固定資產，該固定資產從2013年12月開始投入使用，折舊年限10年，不保留殘值。企業做賬：
收到政府補助時：
借：銀行存款 1000萬
貸：遞延收益 1000萬
計提折舊時：
借:管理費用 100萬
貸：累計折舊 100萬
借：遞延收益 100萬
貸：營業外收入 100萬
此時除了填報A105040(專項用途的財政性資金納稅調整表)外，還需要填報A105080（資本折舊攤銷調整表）。首先填報A105040(專項用途的財政性資金納稅調整表)第5行4列填報100萬元，并作納稅調減處理，但是累計折舊的挑戰則要到A105080（資本折舊攤銷調整表）第5列按稅收一般規定計提的折舊額中，要剔除100萬元，從而達到納稅調增的目的。即：調減在5040表，調增在5080表。
通過以上案例，可以清晰的穿透政府補助的報表設計，怎一個字，熱鬧的緊！
十一、納稅調整表的新成員：A105000表第6行“交易性金融資產初始投資調整”
案例14：M公司購買股票10萬股，每股10元，共花費100萬元，并支付交易稅費3000元，則企業做賬：
借：交易性金融資產 100萬
貸：銀行存款 100萬
借：投資收益 3000元
貸：銀行存款 3000元
會計將購買交易性金融資產的相關稅費計入當期損益，而稅法規定該項投資資產的計稅基礎為100萬零3000元，即：稅法不認可交易稅費直接計入當期損益的做法，因此應當做納稅調增，君不見第6行只開放了納稅調增么？這里只有納稅調增，至于3000元的納稅調減，處置時自然會實現，不過那需要在A105030（投資收益調整表）填報了！
十二、特別納稅調整雙向調整的納稅調減終于找到了座次！
A105000(納稅調整明細表)第41行“特別納稅調整應稅所得”特地開放了納稅調減項目，還記得08版申報表附表3第53行特別納稅調整項目，封閉了納稅調減，導致只能調增不能調減。
案例：A公司借款給關聯企業M公司款項，未收取利息，因不符合獨立交易原則，且由于交易雙方存在稅率差，因此導致了稅款的實質性減少，稅務機關實施了反避稅調整，決定A公司調增所得額3000萬元，M公司對應增加3000萬元利息費用。
在2008版申報表中，由于附表3第53行，只能調增不能調減，導致A公司填報很順利，而M公司對應調整時卻找不到對應行次，而2014版本申報表則可以舒舒服服的填在A105000(納稅調整明細表)第41行“特別納稅調整應稅所得”第4列做納稅調減，