關(guān)于核定征收企業(yè)所得稅年終匯算清繳問題的研究
???? 有人說，實行核定征收企業(yè)所得稅的納稅人年終不匯算清繳，還有的說，實行定率征收的匯算清繳，實行定額征收的不匯算清繳，而筆者認(rèn)為，不論是實行定率征收的還是實行定額征收的，凡是實行核定征收企業(yè)所得稅的納稅人都應(yīng)該在年終進(jìn)行匯算清繳。
一、實行匯算清繳的依據(jù)。
1、企業(yè)所得稅基本法規(guī)中的依據(jù)。
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（簡稱《企業(yè)所得稅法》）第五十四條規(guī)定，企業(yè)所得稅實行分月或者分季預(yù)繳，年度終了之日起五個月內(nèi)匯算清繳，其自身以及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（簡稱《實施條例》）并沒有明確實行核定征收企業(yè)所得稅的納稅人年終可以不匯算清繳。
2、實行核定征收企業(yè)所得稅的對象及其定率、定額的確定方法決定應(yīng)該實行匯算清繳。
《企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）》（簡稱《核定征收辦法》）規(guī)定，對以下幾種情況的納稅人實行核定征收企業(yè)所得稅：
（1）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置賬簿的。
?。?）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置但未設(shè)置賬薄的。
?。?）雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的。
?。?）申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的。
?。?）擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的或發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報，逾期仍不申報的。
具體要根據(jù)納稅人的收入或成本核算情況，采取核定應(yīng)稅所得率或者核定應(yīng)納所得稅額兩種方式，其中：對能正確核算（查實）收入總額但不能正確核算（查實）成本費用總額，或者能正確核算（查實）成本費用總額但不能正確核算（查實）收入總額以及其它且通過合理方法能計算和推定納稅人收入總額或成本費用總額的納稅人實行定率征收企業(yè)所得稅；否則則采取定額征收所得稅方式。
具體對定率或定額的核定主要規(guī)定了參照當(dāng)?shù)赝愋袠I(yè)或者類似行業(yè)中經(jīng)營規(guī)模和收入水平相近的納稅人的稅負(fù)水平核定、按照應(yīng)稅收入額或成本費用支出額定率核定、按照耗用的原材料、燃料、動力等推算或測算核定以及按照其他合理方法核定等四種方法。
可見，不論是采取核定定率征收企業(yè)所得稅還是采取核定定額征收企業(yè)所得稅其核定的結(jié)果都不可能十分準(zhǔn)確，只是達(dá)到了分散納稅人集中繳納稅款負(fù)擔(dān)的目的，客觀上要求應(yīng)該在年終進(jìn)行匯算請教。
3、具體法規(guī)規(guī)定要求進(jìn)行匯算清繳。
《核定征收辦法》第十三條、第十四條規(guī)定：實行核定應(yīng)稅所得率方式的納稅人，實行按月或者按季預(yù)繳，年終匯算清繳的繳納方法；實行核定應(yīng)納所得稅額方式的，平時按月或者按季預(yù)繳，年度終了后，在規(guī)定的時限內(nèi)按照實際應(yīng)納稅額向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報，申報額超過核定應(yīng)納稅額的，按申報額繳納稅款；申報額低于核定應(yīng)納稅額的，按核定應(yīng)納稅額繳納稅款。而后者的“在規(guī)定的時限內(nèi)”實際指的就是《企業(yè)所得稅法》第五十四條規(guī)定的匯算清繳期。
因此，不論是采取核定應(yīng)稅所得率征收方式的納稅人，還是采取核定應(yīng)納所得稅額征收方式的納稅人，特別是屬于上述（1）至（4）種情況的納稅人在年度企業(yè)所得稅匯算清繳期內(nèi)都應(yīng)該進(jìn)行匯算清繳。
二、匯算清繳的方法與步驟。
與查賬征收相比，核定征收是事先由稅務(wù)機(jī)關(guān)確定納稅人以收入總額還是以成本費用支出額為計稅基礎(chǔ)，然后根據(jù)納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營行業(yè)特點、地理位置、經(jīng)營規(guī)模、參照同行業(yè)收入和利潤水平核定應(yīng)稅所得率，由納稅人根據(jù)確定的計稅基礎(chǔ)和應(yīng)稅所得率計算繳納稅款，或者直接核定出定額，由納稅人按期繳納稅款。因此，在匯算清繳時應(yīng)首先按已核定的計稅方法進(jìn)行匯算清繳，然后再按查賬核實征收方法，根據(jù)相關(guān)政策進(jìn)行匯算調(diào)整。
（一）按已核定的征收辦法計算和申報未繳納的企業(yè)所得稅。
年終進(jìn)入?yún)R算清繳期后，實行核定征收企業(yè)所得稅的納稅人應(yīng)當(dāng)根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表〉等報表的通知》（國稅函[2008]44號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于〈中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表〉的補(bǔ)充通知》（國稅函[2008]1081號）的要求，使用《中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表（B類）》依照主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的具體征收辦法計算和申報未繳納的企業(yè)所得稅。其中：實行定率征收企業(yè)所得稅的納稅人根據(jù)已核定所得率的計算對象（收入總額、成本費用或經(jīng)費支出總額）核實其計稅收入總額、計稅成本費用總額或計稅經(jīng)費支出總額，計算出應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳納的所得稅額，填報《中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表（B類）》（以下簡稱《申報表》）繳清未繳納的所得稅款；實行定額征收企業(yè)所得稅的納稅人，將尚未繳納的稅款填入《申報表》繳清未繳納的所得稅款。具體計算和填報方法如下：
1、按收入總額定率征收企業(yè)所得稅的納稅人。
?。?）核實收入總額，填入《申報表》第1行。
除已入賬的收入外，納稅人還要按照《企業(yè)所得稅法》、《實施條例》及《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875 號）等規(guī)定，將應(yīng)確認(rèn)而未確認(rèn)的收入列入全年應(yīng)申報的收入總額中，包括視同銷售收入（含將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等）、非貨幣性資產(chǎn)交換收入、接受捐贈收入、股息紅利收入、產(chǎn)品分成收入以及受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)和從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等持續(xù)時間超過12個月應(yīng)按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)的收入，等等。
?。?）計算應(yīng)納稅所得額，填入《申報表》第3行。
應(yīng)納稅所得額＝收入總額×應(yīng)稅所得率
?。?）計算應(yīng)繳納的所得稅額，填入《申報表》第12行。
應(yīng)納所得稅額=應(yīng)納稅所得額×25%
?。?）核實減免稅項目金額，計算減免所得稅額，填入《申報表》第13行。
減免稅項目包括享受全額免稅的生產(chǎn)經(jīng)營收入、國債利息收入、符合條件的股息紅利收入以及享受減免稅優(yōu)惠過渡期稅收優(yōu)惠、小型微利企業(yè)優(yōu)惠、高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠及經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批或備案的其他減免稅優(yōu)惠等等。
對全額免稅的項目，其免稅額為：
免稅額＝免項目收入額×應(yīng)稅所得率×25%
對享受減免稅率的減免項目，其免稅額為：
免稅額＝減免稅率的項目收入額×應(yīng)稅所得率×（25%－享受的優(yōu)惠稅率）
對既有全額免稅的項目又有減免稅率的項目，其兩者的免稅額相加之和即為總的減免稅額。
?。?）核實已預(yù)繳的所得稅額，填入《申報表》第14行。
在正常情況下，已預(yù)繳的所得稅額為前期（月或季）《申報表》第14行已預(yù)繳所得稅額加上當(dāng)期《申報表》第15行應(yīng)補(bǔ)（退）所得稅額的合計數(shù)，不包括因未記入收入總額的查補(bǔ)數(shù)和有關(guān)部門的代扣代繳數(shù)。如果主管稅務(wù)機(jī)關(guān)所使用的征管信息系統(tǒng)允許的話，納稅人也可以同時將查補(bǔ)和有關(guān)部門代扣代繳的稅款及相應(yīng)的收入與賬面核算的數(shù)字一并填入《申報表》的相應(yīng)欄目內(nèi)。
（6）計算應(yīng)補(bǔ)（退）的所得稅額，填入《申報表》第15行。
應(yīng)補(bǔ)（退）所得稅額＝應(yīng)納所得稅額―減免所得稅額―已預(yù)繳所得稅額
2、按成本費用支出總額定率征收企業(yè)所得稅的納稅人（含按經(jīng)費支出總額定率征收企業(yè)所得稅的納稅人，下同）。
（1）核實成本費用支出總額，填入《申報表》的第4行或第7行。
除已入賬的成本費用外，納稅人還要依照稅法規(guī)定的方法將應(yīng)確認(rèn)為而未確認(rèn)的成本費用支出列入當(dāng)年應(yīng)申報的成本費用總額中，包括視同銷售（含將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等）、非貨幣性資產(chǎn)交換以及受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)和從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等持續(xù)時間超過12個月應(yīng)按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)的成本費用等支出總額。但應(yīng)扣除稅法規(guī)定不允許稅前扣除的部分支出，如超支的招待費、廣告宣傳費、捐贈指出等。
?。?）計算應(yīng)納稅所得額，填入《申報表》第6行或第10行。
應(yīng)納稅所得額=成本（費用）支出額÷（1－應(yīng)稅所得率）×應(yīng)稅所得率
?。?）計算應(yīng)納所得稅額，填入《申報表》第12行。
應(yīng)納所得稅額=應(yīng)納稅所得額×25%
?。?）核實減免稅項目金額，計算減免所得稅額，填入《申報表》第13行。
符合條件的減免稅項目的成本費用支出包括享受全額免稅的生產(chǎn)經(jīng)營成本費用支出以及享受減免稅優(yōu)惠過渡期的稅收優(yōu)惠、小型微利企業(yè)優(yōu)惠、高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠及經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批或備案的其他減免稅優(yōu)惠項目的成本費用支出等等。
對全額免稅的項目，其免稅額為：
免稅額＝成本（費用）支出額÷（1－應(yīng)稅所得率）×應(yīng)稅所得率×25%
對享受減免稅率的減免項目，其免稅額為：
免稅額＝成本（費用）支出額÷（1－應(yīng)稅所得率）×應(yīng)稅所得率×（25%－享受的優(yōu)惠稅率）
對既有全額免稅的項目又有減免稅率的項目，兩者的免稅額相加之和即為總的減免稅額。
?。?）核實已預(yù)繳的所得稅額，填入《申報表》第14行。
在正常情況下，已預(yù)繳的所得稅額為前期（月或季）《申報表》第14行已預(yù)繳所得稅額加上當(dāng)期《申報表》第15行應(yīng)補(bǔ)（退）所得稅額的合計數(shù)，不包括因未記入成本費用總額的查補(bǔ)數(shù)和有關(guān)部門的代扣代繳數(shù)。如果主管稅務(wù)機(jī)關(guān)所使用的征管信息系統(tǒng)允許的話，納稅人也可以同時將查補(bǔ)和有關(guān)部門代扣代繳的稅款及相應(yīng)的成本費用支出與賬面核算的數(shù)字一并填入《申報表》的相應(yīng)欄目內(nèi)。
?。?）計算應(yīng)補(bǔ)（退）的所得稅額，填入《申報表》第15行。
應(yīng)補(bǔ)（退）所得稅額＝應(yīng)納所得稅額―減免所得稅額―已預(yù)繳所得稅額
3、實行按定額征收企業(yè)所得稅的納稅人。
對于實行按定額征收企業(yè)所得稅的納稅人，在計算和申報期末應(yīng)繳納的稅款時，應(yīng)按照《核定征收辦法》第十四條規(guī)定，依據(jù)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的定額計算本年度尚未繳納的所得稅額，填入《申報表》的第15行，將稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的定額合計數(shù)（12個月或4個季度的）填入《申報表》的第12行，將按主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的計算減免稅額方法計算的減免稅額填入《申報表》的第13行，將截至本年度前期（月或季）已預(yù)繳的稅額合計數(shù)填入《申報表》的第14行。
需要說明的是：不論是實行定率征收企業(yè)所得稅的納稅人還是實行定額征收企業(yè)所得稅的納稅人，如果主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在核定定率或定額時，在其計稅依據(jù)中已包括減免稅收入額或成本支出額及稅法規(guī)定不允許稅前的扣除額，那么，在進(jìn)行上述應(yīng)納稅額計算時就不能再考慮和計算減免稅額和稅前不允許扣除的金額了，只能在計算、申報調(diào)整定率、定額或按查賬核實征收方法匯算時考慮了。
?。ǘ┌床橘~征收辦法計算、核實企業(yè)全年實際應(yīng)該繳納的企業(yè)所得稅。
企業(yè)按照主管稅務(wù)機(jī)關(guān)已核定的定率或定額進(jìn)行年度納稅申報以后，不論是實行定率征收企業(yè)所得稅的納稅人還是實行定額征收企業(yè)所得稅的納稅人，都應(yīng)該按照實際或應(yīng)該發(fā)生的收入總額和成本費用等扣除項目，依照稅法規(guī)定的查賬核實征收政策和辦法核實實際應(yīng)該繳納的企業(yè)所得稅數(shù)，并根據(jù)核實的結(jié)果按以下方法處理：
1、核實的結(jié)果如果大于按上述定率、定額辦法計算的應(yīng)納企業(yè)所得稅數(shù)，按照《企業(yè)所得稅法》、《實施條例》及《核定征收辦法》第十三條、第十四條規(guī)定補(bǔ)繳少繳的企業(yè)所得稅。
2、核實的結(jié)果如果小于按上述定率、定額辦法計算的應(yīng)納企業(yè)所得稅數(shù)，按上述定率、定額辦法計算的結(jié)果繳納企業(yè)所得稅。
3、核實的結(jié)果如果大于、小于按上述定率、定額辦法計算的應(yīng)納企業(yè)所得稅的幅度達(dá)到或超過20%時，應(yīng)根據(jù)《核定征收辦法》第九條規(guī)定，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報調(diào)整上年度核定的應(yīng)稅所得率或應(yīng)納所得稅額。
4、核實的結(jié)果如果實行定率征收的，其實際所得率高于《核定征收辦法》規(guī)定對應(yīng)行業(yè)的最高所得率20%時，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請下一年度按實際應(yīng)納所得稅額繳納，或申請實行查賬核實征收辦法。