“四分位法”在轉讓定價中的應用
???? 前不久出臺的《特別納稅調整實施辦法（試行）》（以下簡稱《辦法》）第四十一條規(guī)定：“稅務機關采用四分位法分析、評估企業(yè)利潤水平時，企業(yè)利潤水平低于可比企業(yè)利潤率區(qū)間中位值的，原則上應按照不低于中位值進行調整”。其實，四分位法已成為國際上對關聯(lián)交易企業(yè)利潤水平進行分析、評估及調整的一種通用方法。
運用四分位法，判斷企業(yè)是否遵循獨立交易原則
正常情況下企業(yè)的利潤水平應該呈均衡的正態(tài)分布狀態(tài)，但在實際調查案例中，稅務機關卻發(fā)現(xiàn)很多企業(yè)的利潤率水平在幾年間上下波動很大，甚至低于中位值水平，這就說明企業(yè)存在以轉讓定價手段轉移利潤的可能。在2009年1月1日以后，如果稅務機關經(jīng)過調查取證及充分分析論證，證明被調查企業(yè)在關聯(lián)交易中沒有遵從獨立交易原則，會按照四分位法中“不低于中位值”的原則進行調整。
四分位法是統(tǒng)計學的一種分析方法。簡單地說，就是將全部數(shù)據(jù)從小到大排列，正好排列在前1/4位置上的數(shù)（也就是25%位置上的數(shù)）叫做第一四分位數(shù)，排在后1/4位置上的數(shù)（也就是75%位置上的數(shù)）叫做第三四分位數(shù)，排列在中間位置的數(shù)（也就是50%位置上的數(shù)）叫做第二四分位數(shù)，也就是中位數(shù)值。為更進一步了解四分位法，我們不妨看看下面這一典型案例。
A公司1993年度銷售收入為550000元，營業(yè)利潤為20000元，其營業(yè)利潤率為3.6%。稅務機關認為這一利潤偏低，要采用四分位法進行調整，于是按照轉讓定價方法的可比性原則，選擇了可比對象，從交易資產(chǎn)或勞務特性、交易各方功能和風險、合同條款、經(jīng)濟環(huán)境、經(jīng)營策略等五個方面進行了可比性分析。經(jīng)過充分的選擇比較，稅務機關最終選取了B、C、D、E、F、G、H7家公司，并將這7家公司1990年~1992年的利潤率進行算術平均數(shù)計算，得出年平均營業(yè)凈利率，然后將A公司1993年的銷售收入分別乘以這7家公司的利潤率，得出一組獨立交易原則下的利潤額，然后采用四分位法找出中間值，按照不低于中間值的原則對A公司進行利潤調整（具體計算表見表一）。
按照四分位中段區(qū)間法，如選取的可比公司數(shù)n不是4的倍數(shù)，其第二十五百分位數(shù)(n×25%)及第七十五百分位數(shù)(n×75%)也都不是整數(shù)。那么，大于并且最接近上述兩個數(shù)值的整數(shù)所對應的公司，其利潤就可作為調整的下限及上限。
拿本例來說，稅務機關所選取的可比公司數(shù)為7，將7乘以25%得出1.75，大于并且最接近1.75的整數(shù)為2，對應的公司為C公司。那么A公司按照獨立交易原則下C公司的營業(yè)利潤率計算出的營業(yè)利潤額就是24750元，即為本例常規(guī)交易范圍的下限。同理，再將7乘以75%得出5.25，大于并最接近 5.25的整數(shù)為6，對應的公司為G公司。那么A公司按照獨立交易下G公司的營業(yè)利潤率計算出的營業(yè)利潤額應當為37950元，即為本例常規(guī)交易范圍的上限。
也就是說，本例的常規(guī)交易范圍區(qū)間為24750元~37950元，按照計算表得出的中位值為28600元。而A公司營業(yè)利潤只有20000元，在常規(guī)交易范圍之外，應比照中位值調增其1993年度營業(yè)利潤8600元。
企業(yè)發(fā)生關聯(lián)交易以及稅務機關審核、評估關聯(lián)交易，均應遵循獨立交易原則，而轉讓定價方法只能確定獨立交易價格的近似值，不可能確定完全相同的價格。為提高分析的可靠性，需要將獲利能力極高或極低的企業(yè)排除，這就需要采用“四分位區(qū)間法”，將可接受的公平交易范圍值限制在第25%位和第75%位組成的區(qū)間內(nèi)。如果被測試企業(yè)的關聯(lián)交易利潤水平處于可比公司四分位區(qū)間之內(nèi)，一般即可認為其轉讓定價遵循了獨立交易原則，就不會面臨被進行特別納稅調整的風險。
利潤按照高于中位值調整，兩類企業(yè)依然有風險
根據(jù)《辦法》的規(guī)定，稅務機關原則上按照不低于中位值的數(shù)值對被調查企業(yè)進行調整補稅，加上同步的基準利率及可能加收的五個百分點的利率，對被調整企業(yè)來說是一筆不小的直接損失，間接、潛在的其他損失更是難以準確估算。
根據(jù)不低于中位值數(shù)值調整利潤原則，兩類企業(yè)仍然存在轉讓定價的風險。一是利潤水平已經(jīng)進入公平值但是沒有到達中位值的企業(yè)，二是企業(yè)的實際利潤的確低于中位值而被按照四分位法調整補稅的企業(yè)。
實踐中，一些企業(yè)的實際利潤低于中位值在所難免，如果被按照中位值數(shù)值予以調整補稅和罰息，的確有失公平。因此，企業(yè)應該積極采取措施規(guī)避這種風險。
稅務機關進行特別納稅調整的前提，是企業(yè)的關聯(lián)交易不符合獨立交易原則，或者企業(yè)沒有同期資料，或者同期資料證據(jù)不能證明其交易的利潤的確低于中位值。因此，準備一份好的同期資料，以翔實的證據(jù)和恰當?shù)恼撟C，證明企業(yè)的關聯(lián)交易符合獨立交易原則，也就是證明企業(yè)實際利潤低于中位值的客觀性，就可以有效避免被稅務機關進行特別納稅調整的風險。
更進一步來說，上述這兩類企業(yè)有必要遵照《辦法》關于同期資料準備的要求，為自己準備一份自我辯護的證據(jù)材料。將企業(yè)的經(jīng)營策略、定價政策、定價方法、經(jīng)營的市場環(huán)境、企業(yè)承擔的功能與風險、企業(yè)的成本及可比企業(yè)的可比性等影響利潤水平的各種因素進行科學論證，從中確定影響關聯(lián)交易利潤水平的負面因素，并歸納、總結這些特殊因素對關聯(lián)交易利潤水平的實質性影響。當初步被確定為轉讓定價調查對象時，企業(yè)應及時與稅務機關進行溝通談判，并提交同期資料，爭取將利潤率調整到低于中位值的水平。
表一：A公司調整利潤計算表(略)