不要讓人輕易動你的“奶酪”
???? 國家稅務(wù)總局下發(fā)的《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第三章第十四條提出，企業(yè)需要在同期資料中披露其關(guān)聯(lián)交易所涉及的無形資產(chǎn)及其對定價的影響。近年來，無形資產(chǎn)涉及的轉(zhuǎn)讓定價問題越來越突出，越來越引起稅企雙方的重視，本文就在我國從事生產(chǎn)營銷活動的企業(yè)，以及純粹從事商品（產(chǎn)品）營銷活動但并不擁有商標(biāo)和商業(yè)名稱的分銷商，如何取得符合公平交易原則的報酬做簡要分析。
企業(yè)無形資產(chǎn)一般可劃分為貿(mào)易性無形資產(chǎn)和營銷性無形資產(chǎn)。貿(mào)易性無形資產(chǎn)通常是通過風(fēng)險較大而且代價昂貴的研發(fā)活動產(chǎn)生的，它的開發(fā)者通常都希望通過產(chǎn)品銷售、勞務(wù)合同或許可協(xié)議來彌補(bǔ)研發(fā)活動中的成本支出。而營銷性無形資產(chǎn)指有助于產(chǎn)品或勞務(wù)商業(yè)性開發(fā)利用的商標(biāo)或商業(yè)名稱、客戶名單、分銷渠道，以及在產(chǎn)品推廣中具有重要價值的獨(dú)特的名稱、標(biāo)志和圖片。營銷性無形資產(chǎn)法律上的開發(fā)成本較低，但要使其具有很高價值或保持這種價值卻需要較大的開支。
經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）轉(zhuǎn)讓定價指南認(rèn)為，當(dāng)進(jìn)行營銷活動的企業(yè)并不擁有其推廣的商標(biāo)或商業(yè)名稱時（如某品牌產(chǎn)品的分銷商），會產(chǎn)生一些棘手的轉(zhuǎn)讓定價問題。關(guān)鍵是從事商品（產(chǎn)品）營銷活動的企業(yè)（即商品或產(chǎn)品的促銷者）應(yīng)如何因這些活動而得到補(bǔ)償利潤。第一個需要解決的問題是，促銷者是否應(yīng)作為服務(wù)提供商得到補(bǔ)償利潤。換句話說，由于促銷者提供了促銷服務(wù)，促銷者是否應(yīng)獲得高于普通營銷活動的額外回報，以及如何確認(rèn)歸屬于該營銷活動的回報。
美國財政部《美國國內(nèi)稅收法典》第482節(jié)中對不擁有商標(biāo)和商業(yè)名稱的企業(yè)進(jìn)行營銷活動的補(bǔ)償問題闡述了3個實(shí)例，即所謂“奶酪實(shí)例”，探討關(guān)于不擁有商標(biāo)和商業(yè)名稱的企業(yè)進(jìn)行營銷活動的補(bǔ)償問題。目前我國許多外商投資企業(yè)從事加工制造并將其生產(chǎn)的產(chǎn)品全部或部分最終在國內(nèi)市場上銷售，這些企業(yè)除生產(chǎn)功能外，其營銷活動對商品或產(chǎn)品的品牌在中國市場提高知名度有較大影響，從而對無形資產(chǎn)也有一定的增值作用。中國企業(yè)的這些貢獻(xiàn)按照獨(dú)立交易原則，理應(yīng)取得相應(yīng)的收益。
奶酪實(shí)例1
X奶酪生產(chǎn)商，以A商品名稱在美國之外的國家銷售奶酪產(chǎn)品。X擁有A品牌名稱在世界范圍內(nèi)的所有權(quán)，A品牌名稱在美國之外的市場廣為人知，且擁有相當(dāng)高的價值，然而在美國本土卻鮮為人知。2002年，X決定進(jìn)軍美國本土市場，并成立了一家美國子公司X1，作為X在美國市場的分銷商，并對X在美國市場進(jìn)行A商品品牌推廣所需的廣告事宜及其他營銷事宜進(jìn)行監(jiān)督。X1在美國市場進(jìn)行A品牌推廣活動時發(fā)生了營銷費(fèi)用，而這些開支并未由X作出補(bǔ)償。因為即使和X沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系，X1也可能會發(fā)生這些費(fèi)用開支，因此X沒有對其子公司進(jìn)行這些市場推廣活動的費(fèi)用進(jìn)行補(bǔ)償。
此實(shí)例中，X1分銷商在營銷活動中發(fā)生的費(fèi)用與美國奶酪市場上的獨(dú)立分銷商在美國市場中引進(jìn)國外制造商所擁有的品牌產(chǎn)品所承擔(dān)的開支相當(dāng)。另外，X1從X購進(jìn)商品的價格已經(jīng)反映出就分銷商的營銷努力而提供的補(bǔ)償安排。因此，對于X1分銷商發(fā)生的營銷費(fèi)用不作額外補(bǔ)償沒有違反獨(dú)立交易原則。相應(yīng)地，美國區(qū)域稅務(wù)部門沒有對此業(yè)務(wù)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整。
奶酪實(shí)例2
實(shí)例2的事實(shí)與實(shí)例1中的相同，但假設(shè)X1子公司所發(fā)生的開支遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于類似情形下獨(dú)立分銷商所發(fā)生的開支。而X并未對該類開支作出補(bǔ)償?；谶@種情形，區(qū)域稅務(wù)部門認(rèn)為，類似情況下，獨(dú)立交易的非關(guān)聯(lián)方不會開展同等級別的活動以推廣X的營銷性無形資產(chǎn)。因此，超出獨(dú)立分銷商所需發(fā)生費(fèi)用以外的部分應(yīng)當(dāng)被視作提供給X的一種勞務(wù)，這種勞務(wù)增加了X的商標(biāo)的價值。相應(yīng)地，區(qū)域稅務(wù)部門根據(jù)《美國國內(nèi)稅收法典》第482節(jié)規(guī)定，就X1為X所執(zhí)行勞務(wù)的公允市場價值分配相應(yīng)的費(fèi)用補(bǔ)償。
此實(shí)例中，對于X1分銷商承擔(dān)相似條件下超過獨(dú)立分銷商發(fā)生營銷費(fèi)用支出的部分，應(yīng)該被視作向母公司提供的一種勞務(wù)，并就該勞務(wù)帶來的商標(biāo)價值增值部分按照公平市場價值獲得母公司一定的回報。在X1從事營銷活動前，對于預(yù)計發(fā)生較高的營銷費(fèi)用，各方可預(yù)先就待銷售的商標(biāo)產(chǎn)品達(dá)成一個較低的購買價格，以彌補(bǔ)X1從事營銷勞務(wù)的費(fèi)用。另一種方法是減少特許權(quán)使用費(fèi)率。
如何確定特許權(quán)使用費(fèi)率？最佳方法是參照非關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)讓同樣的無形資產(chǎn)的許可協(xié)議。只要開發(fā)者許可第三方按照給予關(guān)聯(lián)方同樣或相似條款，或者只要公司間許可方是從第三方獲得的許可，就可以使用這些許可，并在調(diào)整條款差異的基礎(chǔ)上，確定公司間關(guān)聯(lián)交易的特許權(quán)使用費(fèi)率。
奶酪實(shí)例3
此實(shí)例與實(shí)例2中的相同，但假設(shè)X與X1簽訂了一項長期的協(xié)議。根據(jù)該協(xié)議，X1獨(dú)家擁有在美國本土銷售A奶酪商標(biāo)的權(quán)利，A商標(biāo)成為X1的一項無形資產(chǎn)。X1以公平交易價格自X處購買奶酪。由于X1子公司為商標(biāo)的所有人，且其行為與這種狀況相符，因此X1子公司為推廣A商標(biāo)所開展的活動并不被認(rèn)為是為X的利益而提供的勞務(wù)，從而X無需就這類活動作出任何補(bǔ)償。
該實(shí)例中，區(qū)域稅務(wù)部門沒有進(jìn)行調(diào)整，原因在于X1分銷商被認(rèn)為是商標(biāo)的法定所有人。因此，X1分銷商有權(quán)獲得A商標(biāo)所帶來的收益，因此自然應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的成本支出。然而，該實(shí)例中存在一個有爭議的地方，即如果雙方簽訂的是長期分銷協(xié)議，則分銷商所發(fā)生的營銷支出預(yù)計將高于短期分銷協(xié)議下的這類支出，原因在于長期協(xié)議下的分銷商會有時間機(jī)會來收回其初始投資，并可得到因其投資所增加的營銷性無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的收益。
政策分析
從這些實(shí)例中可以得出結(jié)論，如果所發(fā)生的營銷費(fèi)用屬于常規(guī)性質(zhì)，且與類似環(huán)境下非關(guān)聯(lián)方預(yù)期發(fā)生的開支相當(dāng)，其營銷活動可以通過向相關(guān)商品或服務(wù)收取價款的方式來補(bǔ)償成本，無需對其另外作出補(bǔ)償。但是，如果關(guān)聯(lián)分銷商從事的營銷活動遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過類似情形下獨(dú)立分銷商所發(fā)揮的營銷職能，則應(yīng)考慮其營銷活動給商標(biāo)帶來的增值，從而應(yīng)該分享其營銷活動帶來的商標(biāo)價值增值的額外回報。對該問題進(jìn)行判斷的一個思路是，在相似條件下，獨(dú)立企業(yè)之間類似活動的補(bǔ)償辦法或額外回報取得方式。在作可比性分析時，除考慮商標(biāo)帶來的增值外，還要結(jié)合消費(fèi)者的可接受度、區(qū)位優(yōu)勢、市場份額以及其他相關(guān)因素進(jìn)行分析。
理論上，商標(biāo)的價值除體現(xiàn)在其所有者擁有的產(chǎn)品和提供服務(wù)的質(zhì)量方面的聲譽(yù)外，在一定程度上還依賴于在使用該商標(biāo)的市場上對商標(biāo)進(jìn)行有效推廣。在某些情況下，許可人擁有的商標(biāo)價值可能因為被許可人的努力和支持得以增加。
對此，一方面不能因為公司進(jìn)行了市場開發(fā)活動就認(rèn)為該公司一定擁有無形資產(chǎn)。因為公司的市場開發(fā)支出并不能保證其產(chǎn)品的商標(biāo)等一定能夠增值。另一方面，如果營銷活動可以給產(chǎn)品無形資產(chǎn)擁有者或分銷商帶來預(yù)期利益，那么，在功能分析中應(yīng)該闡明分銷商是提供市場營銷服務(wù)還是發(fā)展本地市場營銷無形資產(chǎn)，如果屬于后者，分銷商應(yīng)該擁有或部分擁有該營銷無形資產(chǎn)的所有權(quán)。例如，某些國外知名品牌公司，在中國成立全資子公司或合資公司，在中國生產(chǎn)銷售其產(chǎn)品并使用其商標(biāo)，有的子公司從公司剛成立就向境外母公司支付商標(biāo)使用費(fèi)，而這個商標(biāo)或者在國外并不知名，或即使在國外有很高的知名度，但在國內(nèi)還鮮為人知，也就是說母公司的商標(biāo)尚未在中國形成價值，子公司此時還承擔(dān)著這個商標(biāo)在中國營銷失敗的風(fēng)險，這時支付這個商標(biāo)使用費(fèi)的合理性就值得商榷。
在中國經(jīng)營的企業(yè)中，如果某企業(yè)支付巨額的廣告費(fèi)用，但實(shí)際受益人卻為國外的母公司，支付的營銷廣告費(fèi)就難以體現(xiàn)在中國的價值。如果某分銷商承擔(dān)市場營銷成本和風(fēng)險，而產(chǎn)品商標(biāo)、品牌無形資產(chǎn)的最終所有權(quán)全部歸于國外母公司，分銷商根據(jù)銷售額向母公司支付特許權(quán)使用費(fèi)，或者分銷商支付加工生產(chǎn)特許權(quán)使用費(fèi)，推銷品牌產(chǎn)品，并承擔(dān)市場營銷成本及風(fēng)險，市場營銷費(fèi)用大大超過可比的獨(dú)立加工分銷商發(fā)生的費(fèi)用，則應(yīng)參照奶酪實(shí)例2進(jìn)行調(diào)整。實(shí)務(wù)中有的企業(yè)由于特許權(quán)使用費(fèi)支付過度而成為企業(yè)發(fā)生經(jīng)營虧損的原因之一。凡此種種，稅務(wù)機(jī)關(guān)將會提出質(zhì)疑，展開調(diào)查并作出相應(yīng)稅務(wù)調(diào)整。
從稅務(wù)機(jī)關(guān)采用的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法來看，也可以反映出對這一問題的關(guān)注。有的地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)前些年多采用成本加成法，但是，通常情況下該方法中成本基礎(chǔ)上產(chǎn)生的利潤水平與企業(yè)營銷活動應(yīng)該取得的收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)不相匹配。也有較少的稅務(wù)機(jī)關(guān)采用針對產(chǎn)品的可比非受控價格法，現(xiàn)在很多稅務(wù)機(jī)關(guān)采用交易凈利潤法，并上報國家稅務(wù)總局審批，而國家稅務(wù)總局在審批案例時也越來越關(guān)注營銷性無形資產(chǎn)問題，在國家稅務(wù)總局批復(fù)的反避稅立案報告中，有的專門批示應(yīng)如何關(guān)注營銷性無形資產(chǎn)問題，這反映了我國稅務(wù)部門對營銷性無形資產(chǎn)問題的關(guān)注。在實(shí)際工作中，稅企雙方在討論可比公司的可比性時也開始關(guān)注營銷性無形資產(chǎn)問題。比如，近年來有的地方采用的利潤分割法，把在中國進(jìn)行的市場銷售活動產(chǎn)生的市場營銷無形資產(chǎn)作為了調(diào)整依據(jù)。