我國預約定價安排借鑒了國際經(jīng)驗（上）
???? 2009年新出臺的《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（以下簡稱《辦法》）第六章對預約定價安排（APA）管理作了詳盡規(guī)定。此前，國家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來預約定價實施規(guī)則》（國稅發(fā)〔2004〕118號）是APA實務(wù)操作的主要依據(jù)。兩者相比，《辦法》在總結(jié)APA實踐問題的基礎(chǔ)上，創(chuàng)造性地借鑒了國際先進經(jīng)驗，使我國APA制度更具可操作性。
信息保密與使用問題更加明確
以往規(guī)定存在的問題：納稅人在APA談簽過程中提供給稅務(wù)機關(guān)的信息往往涉及企業(yè)商業(yè)秘密，這些信息是否會被泄露？當APA最終沒有談簽成功時，這些信息是否會被稅務(wù)機關(guān)利用，并轉(zhuǎn)化為稅務(wù)調(diào)查和納稅調(diào)整的證據(jù)？由于信息保護的缺失，這一問題成為跨國企業(yè)對APA望而卻步的首要原因，也成為APA發(fā)展的最大障礙。
《辦法》第五十條首次規(guī)定，在APA預備會談階段可以采用匿名的方式。這在很大程度上消除了企業(yè)的顧慮，使更多的企業(yè)愿意嘗試APA?！掇k法》同時規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)與企業(yè)在預約定價安排預備會談、正式談簽、審核、分析等全過程中所獲取或得到的所有信息資料，雙方均負有保密義務(wù)。對于APA信息的使用問題，《辦法》第六十條首次規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)與企業(yè)不能達成預約定價安排的，稅務(wù)機關(guān)在會談、協(xié)商過程中所獲取的有關(guān)企業(yè)的提議、推理、觀念和判斷等非事實性信息，不得用于以后對該預約定價安排涉及交易行為的稅務(wù)調(diào)查。這一規(guī)定意義重大，可以說是我國政府在APA問題上給出的積極政策信號。
從國際上看，澳大利亞、加拿大、法國都允許納稅人以匿名的方式與稅務(wù)機關(guān)進行正式申請前的預備會議；2007年發(fā)布的《歐盟APA準則》，同樣允許納稅人以匿名方式與稅務(wù)機關(guān)接觸。美國對APA信息保密問題的判例與立法：1996年美國民事務(wù)署(BNA)和國內(nèi)收入局（IRS）對披露APA資料問題發(fā)生爭執(zhí)，前者要求IRS披露包括 APA在內(nèi)的稅收信息，后者表示拒絕，因而訴諸法院。BNA的理由是：《國內(nèi)稅收法典》（IRC）第六千一百一十條要求公布所有IRS的書面決定。而《信息自由法》
（FOIA）也規(guī)定除了某些例外，政府機構(gòu)的所有信息應(yīng)當為公眾所知，公布APA有助于IRS的行為得到社會監(jiān)督，防止其在協(xié)商中處于壟斷地位。IRS的理由是：根據(jù)IRC第六千一百零三條，一些報告和申報信息是保密的，不能向公眾披露。如果公布納稅人應(yīng)予保密的APA信息是會侵犯納稅人的隱私權(quán)和保密權(quán)，而且會降低納稅人參加APA的積極性。當時主張披露APA資料的社會呼聲很高，許多媒體也支持此項披露。不過當時國會中反對此項披露的力量逐漸增強，并提出《收入法典》六千一百零三節(jié)的修改案，而且獲得多數(shù)通過。在法院仍未表態(tài)時，1999年初，IRS宣布將披露APA資料，但對納稅人身份、交易機密和稅收協(xié)定中屬于不宜披露的部分除外。1999年12月17日，前總統(tǒng)克林頓簽署法案，明文確定禁止IRS披露APA資料，但要求 IRS每年公布一次綜合性的APA執(zhí)行情況報告。
當然，筆者個人認為，《辦法》也存在待完善之處?！掇k法》規(guī)定了雙方的保密義務(wù)，但對泄密的法律責任還應(yīng)進一步明確?！掇k法》規(guī)定APA信息不得用于日后相關(guān)交易的稅務(wù)調(diào)查。實踐中，相關(guān)信息也可能被使用于稅企爭議所引發(fā)的法律救濟程序中。在今后的立法中，建議明確在行政救濟程序或司法訴訟中，稅務(wù)機關(guān)不可將APA信息引用為納稅人已承認的情況；完善相關(guān)立法，使納稅人在稅務(wù)行政復議與稅務(wù)行政訴訟中，以上述相關(guān)規(guī)定為據(jù)所提出的抗辯理由得以切實支持。
對APA適用期限和追溯適用等問題作出新規(guī)定
以往規(guī)定存在的問題：在 APA程序中，成本與效益的權(quán)衡始終是征納雙方無法回避的問題。在耗費了大量的時間、人力、物力之后，所達成的APA可以在多大范圍、多長適用期內(nèi)為雙方提供指導？APA受商業(yè)環(huán)境影響較大，商業(yè)環(huán)境變幻不定，APA適用期限不宜過長。但如果適用期限過短，又可能違背這一制度的初衷。在二者權(quán)衡中，如何最大限度地降低成本、提高效益是APA面臨的難題之一。
《辦法》將APA適用期限由國稅發(fā)〔2004〕118號文件規(guī)定的2年~4年修改為自企業(yè)提交正式書面申請年度的次年起3個~5個連續(xù)年度的關(guān)聯(lián)交易。對于追溯適用問題，《辦法》規(guī)定，如果企業(yè)申請當年或以前年度的關(guān)聯(lián)交易與預約定價安排適用年度相同或類似，經(jīng)企業(yè)申請，稅務(wù)機關(guān)批準，可將預約定價安排確定的定價原則和計算方法適用于申請當年或以前年度關(guān)聯(lián)交易的評估和調(diào)整。而國稅發(fā)〔2004〕118號文件僅允許追溯適用于正式申請年度。
從國際上看，美國通過發(fā)行APA培訓教材提高談簽效率。同時，2004年7月的《APA程序指南》修改版規(guī)定，APA的建議書要有“至少5年的期限，除非納稅人提出一個更短時段的充分理由”，并且“從開始執(zhí)行APA后（以單邊APA 為例）或者完成APA協(xié)商過程后剩余至少3個未來年度”。關(guān)于追溯應(yīng)用問題，IRS的一貫政策是：任何時候只要可行，轉(zhuǎn)讓定價方法（TPM）都應(yīng)當用于解決以前納稅年度的問題。雖然條文規(guī)定納稅人必須向IRS申請要求TPM可適用于以前納稅年度，但IRS在沒有收到申請的情況下，仍然會決定將APA中協(xié)定好的相同或類似TPM用于以往年度。此外，美國納稅人可選擇申請續(xù)簽APA并努力減少續(xù)簽的周期。美國還推行迷你APA（mini-APA），也稱防懲罰 APA。如果能達成這樣一個協(xié)議，距達成一個完全的APA在時間和花費上就只剩一小步。有限的防懲罰APA也能讓納稅人處于舒適的防守地位，如果納稅人和 IRS在APA談判中可以就部分而非全部問題達成一個防懲罰APA，不僅能節(jié)省談判所花費的資源，而且能獲得一定程度的保護。法國APA協(xié)議的適用期一般是3年~5年，如果企業(yè)的經(jīng)營條件發(fā)生變化，有可能影響所采用的轉(zhuǎn)讓定價政策時，也可以在實施期間對APA進行修改。APA期限屆滿時，經(jīng)企業(yè)申請，可以通過簡化程序續(xù)簽協(xié)議。
筆者認為，第一，在APA實踐中可以借鑒美國經(jīng)驗發(fā)行APA培訓教材，避免重復勞動，提高效率，降低談簽成本，縮短談簽時間。第二，更加注重靈活性。對于受商業(yè)環(huán)境影響較大的情況，可以規(guī)定短期APA；對于商業(yè)環(huán)境比較穩(wěn)定或受商業(yè)環(huán)境影響不大的，規(guī)定更長的適用期限。靈活的期限在立法中可不必明確，但應(yīng)制定相應(yīng)程序供個案選擇。第三，應(yīng)建立完善的信息共享系統(tǒng)，加強國際情況交換與國際合作，消除或減少APA談簽過程中的障礙。第四，進一步規(guī)范、簡化APA追溯應(yīng)用、延期、續(xù)簽等環(huán)節(jié)的程序，使APA效益最大化。