對企業(yè)所得稅與增值稅、消費稅、營業(yè)稅收入確認問題的研究（上）
???? 企業(yè)所得稅與增值稅、消費稅、營業(yè)稅雖然都是以銷售貨物或應稅勞務收入為主要計稅依據，企業(yè)所得稅的收入總額也是以增值稅、消費稅、營業(yè)稅計稅收入為基礎的，但是，除特別規(guī)定的計稅項目外，如：增值稅、消費稅、營業(yè)稅對代收、代墊款項征稅；增值稅、消費稅對進口貨物和特定的包裝物押金、用于非應稅經營項目的“視同銷售”收入征稅；增值稅對設在縣（市）以外實行統(tǒng)一核算機構間移送貨物征稅；企業(yè)所得稅對接受捐贈、收取的權益性收益和特定的財政撥入資金征稅，等等，就同一征稅項目收入確認的政策歷來都略有差別?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》（簡稱《企業(yè)所得稅法》）及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（簡稱《實施條例》）頒布后，為進一步規(guī)范企業(yè)所得稅的收入確認政策，除《企業(yè)所得稅法》及《實施條例》規(guī)定外，國家稅務總局又下發(fā)了《關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號），對企業(yè)所得稅的收入確認原則、前提條件和方法進行了重新明確，使得同一項目的收入確認政策與增值稅、消費稅、營業(yè)稅暫行條例及實施細則規(guī)定的差別更大了，為此，有必要對其進行一番研究和分析，以便新一輪稅改政策的順利實施。
一、存在的主要問題。
?。ㄒ唬╀N售商品收入的確認。
1、國稅函[2008]875號文件規(guī)定：“銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時確認收入?！痹鲋刀?、消費稅實施細則規(guī)定：“采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天?！北人枚愂杖氪_認增加了“發(fā)出貨物”這個并列條件。
2、國稅函[2008]875號文件規(guī)定：“銷售商品采用支付手續(xù)費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認收入。”增值稅實施細則規(guī)定：“委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當天?！辈环植扇〈N方式如何，而消費稅法律法規(guī)文件沒有這方面的規(guī)定。
3、消費稅實施細則規(guī)定：“采取賒銷和分期收款結算方式的，為書面合同約定的收款日期的當天，書面合同沒有約定收款日期或者無書面合同的，為發(fā)出應稅消費品的當天。”企業(yè)所得稅法律法規(guī)文件也沒有這一規(guī)定。
4、國稅函[2008]875號文件規(guī)定：“銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收入。如果安裝程序比較簡單，可在發(fā)出商品時確認收入?！痹鲋刀惙煞ㄒ?guī)文件也沒有這一規(guī)定。
5、國稅函[2008]875號文件規(guī)定：有證據表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。增值稅、消費稅法律法規(guī)沒有這一規(guī)定。
6、國稅函[2008]875號文件規(guī)定：商品銷售涉及商業(yè)折扣的，應當按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入；因售出商品的質量不合格等原因而在售價上給的減讓屬于銷售折讓；因售出商品質量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨屬于銷售退回；企業(yè)已經確認銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回，應當在發(fā)生當期沖減當期銷售商品收入，即：企業(yè)所得稅法對銷售折扣、折讓及銷售退回無條件沖減當期收入。而《國家稅務總局關于印發(fā)〈增值稅若干具體問題的規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)[1993]154號）規(guī)定：“納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額”。但《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》（國稅發(fā)[2006]156號）規(guī)定：一般納稅人發(fā)生銷貨退回及銷售折讓的，憑購買方提供的《開具紅字增值稅專用發(fā)票通知單》開具紅字專用發(fā)票，在防偽稅控系統(tǒng)中沖抵銷項稅額。
7、國稅函[2008]875號文件規(guī)定：企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。而增值稅和消費稅只能按捐贈或無償贈送他人處理。
?。ǘ╀N售勞務收入的確認。
1、國稅函[2008]875號文件規(guī)定：對提供勞務滿足收入確認條件的按以下方法確認收入。
（1）安裝費。根據安裝完工進度確認收入。安裝工作是商品銷售附帶條件的，安裝費在確認商品銷售實現(xiàn)時確認收入。
（2）宣傳媒介的收費。在相關的廣告或商業(yè)行為出現(xiàn)于公眾面前時確認收入。廣告的制作費，應根據制作廣告的完工進度確認收入。
?。?）軟件費。為特定客戶開發(fā)軟件的收費，根據開發(fā)的完工進度確認收入。
?。?）服務費。包含在商品售價內可區(qū)分的服務費，在提供服務的期間分期確認收入。
?。?）藝術表演、招待宴會和其他特殊活動的收費。在相關活動發(fā)生時確認收入。收費涉及幾項活動的，預收的款項應合理分配給每項活動，分別確認收入。
?。?）會員費。申請入會或加入會員，只允許取得會籍，所有其他服務或商品都要另行收費的，在取得該會員費時確認收入。申請入會或加入會員后，會員在會員期內不再付費就可得到各種服務或商品，或者以低于非會員的價格銷售商品或提供服務的，該會員費應在整個受益期內分期確認收入。
?。?）特許權費。屬于提供設備和其他有形資產的特許權費，在交付資產或轉移資產所有權時確認收入；屬于提供初始及后續(xù)服務的特許權費，在提供服務時確認收入。
?。?）勞務費。長期為客戶提供重復的勞務收取的勞務費，在相關勞務活動發(fā)生時確認收入。
2、增值稅實施細則規(guī)定：“銷售應稅勞務，為提供勞務同時收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據的當天?！毕M稅實施細則規(guī)定：“采取其他結算方式的，為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天?！逼髽I(yè)所得稅法律法規(guī)文件則沒有這方面規(guī)定。
3、營業(yè)稅條例及細則對各項收入確認的政策。
?。?）一般勞務項目。
?、購氖聭悇趧諣I業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為納稅人提供應稅勞務并收訖營業(yè)收入款項或為書面合同確定的付款日期的當天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天；
?、诩{稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。
③轉讓土地使用權或者銷售不動產，采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。
?、軐⒉粍赢a或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人，其納稅義務發(fā)生時間為不動產所有權、土地使用權轉移的當天。
?、葑约盒陆ńㄖ锖箐N售，其納稅義務發(fā)生時間為銷售自建建筑物的納稅義務發(fā)生時間。
（2）特殊勞務項目。
?、偌{稅人將承攬的運輸業(yè)務分給其他單位或者個人的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位或者個人的運輸費用后的余額為營業(yè)額。
?、奂{稅人從事旅游業(yè)務的，以其取得的全部價款和價外費用扣除替旅游者支付給其他單位或者個人的住宿費、餐費、交通費、旅游景點門票和支付給其他接團旅游企業(yè)的旅游費后的余額為營業(yè)額。
?、奂{稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額。
?、芡鈪R、有價證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務，以賣出價減去買入價后的余額為營業(yè)額。
通過以上企業(yè)所得稅、增值稅、消費稅、營業(yè)稅各自對勞務收入確認的政策看，其差別程度已無法一一對比。
?。ㄈ╀N售長線商品或勞務的收入確認政策。
《實施條例》規(guī)定，企業(yè)受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務或者提供其他勞務等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現(xiàn)。而增值稅實施細則規(guī)定：“生產銷售生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天?！币粋€收入確認時間不得超過12個月，一個在收到預收款或按書面合同約定的收款日期確認收入。營業(yè)稅法律法規(guī)還沒有這方面的規(guī)定。
二、造成的后果。
由于企業(yè)所得稅與增值稅、消費稅、營業(yè)稅的計稅收入確認政策不同，勢必造成同一收入項目在各相應稅種納稅時間不同，從而給企業(yè)納稅和稅務部門管理帶來困難：
一是同一項（筆）收入在同一納稅期（月、季、年）內不能完全履行相應稅種的納稅義務，納稅人還得記住同一收入項目在不同納稅期應納、已納各稅情況，如：大型機械設備制造、建筑工程等。
二是對既繳納增值稅、消費稅收入又繳納營業(yè)稅收入的企業(yè)來說，給企業(yè)辦稅人員對各稅種收入的確認帶來難度，從而也就增加了相應的納稅風險。
三是收入確認政策錯綜復雜，企業(yè)辦稅稅人員和稅務稅收管理人員很掌握清楚，尤其是涉及稅種比較齊全的企業(yè)，容易造成稅企雙方的爭議，也給稅務部門執(zhí)法帶來了困難。
四是收入確認工作不但復雜且，而且工作量大，增加了企業(yè)納稅和稅務部門管理的成本。