補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)和醫(yī)療保險(xiǎn)的涉稅處理
???? 近日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕27號(hào)），明確了有關(guān)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)和補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)的企業(yè)所得稅政策。那么，兩險(xiǎn)在會(huì)計(jì)和個(gè)人所得稅方面該如何處理呢？
兩險(xiǎn)稅前扣除的范圍和對(duì)象
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十五條規(guī)定，企業(yè)為投資者或者員工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，在國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除。財(cái)稅〔2009〕27號(hào)文件進(jìn)一步明確，自2008年1月1日起，企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)政策規(guī)定，為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，分別在不超過員工工資總額5%以內(nèi)的部分，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。超過的部分，不予扣除。
有關(guān)兩險(xiǎn)可扣除的范圍和對(duì)象，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的有關(guān)規(guī)定，補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)和補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)的扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)，由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門來確定，各地的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)和范圍是統(tǒng)一的。另外，按照實(shí)施條例的規(guī)定，可以在企業(yè)所得稅前扣除的對(duì)象有兩類，即投資者和員工的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)。但如果投資者不屬于企業(yè)員工，企業(yè)為其支付的上述兩險(xiǎn)如果可以在稅前扣除，顯然不合適。而財(cái)稅〔2009〕27號(hào)文件只是明確了為“在本企業(yè)任職或受雇的員工”繳納的兩險(xiǎn)該如何扣除，因此，企業(yè)為投資者支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)是否允許扣除，以及該如何扣除，尚有待進(jìn)一步明確。
兩險(xiǎn)稅收與會(huì)計(jì)處理的區(qū)別
稅法要求，補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)可以在稅前扣除的前提是必須已經(jīng)實(shí)際繳納。而在會(huì)計(jì)上，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，兩險(xiǎn)應(yīng)在員工提供服務(wù)期間內(nèi)先予計(jì)提，同時(shí)確認(rèn)為負(fù)債，在實(shí)際繳納時(shí)并不確認(rèn)為成本費(fèi)用，而是沖減已確認(rèn)的負(fù)債。由于會(huì)計(jì)與稅法在確認(rèn)成本費(fèi)用和扣除項(xiàng)目上時(shí)間要求不同，因而在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)應(yīng)注意作相應(yīng)的納稅調(diào)整。
新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將凡是與員工有關(guān)的支出，全部納入員工薪酬進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，同時(shí)統(tǒng)一了員工薪酬的處理原則，即除因解除與員工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償外，應(yīng)當(dāng)將員工薪酬根據(jù)員工提供服務(wù)的受益對(duì)象，分別計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本和期間費(fèi)用。也就是說，本期計(jì)提的兩險(xiǎn)，既有作為期間費(fèi)用全部計(jì)入當(dāng)期損益的人工成本，也有存在于期末存貨、在建工程和無形資產(chǎn)中的人工成本。納稅調(diào)整時(shí)對(duì)此不作區(qū)分，只在提取數(shù)、實(shí)際繳納數(shù)和允許稅前扣除限額之間相比較后，再作納稅調(diào)整。
適用《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》的企業(yè)，盡管財(cái)稅〔2009〕27號(hào)文件明確的兩險(xiǎn)扣除標(biāo)準(zhǔn)不得超過員工工資總額的5%，但是在會(huì)計(jì)上，根據(jù)財(cái)政部《關(guān)于企業(yè)新舊財(cái)務(wù)制度銜接有關(guān)問題的通知》（財(cái)企〔2008〕34號(hào)）規(guī)定，可在成本（費(fèi)用）中列支的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)只能是工資總額4%以內(nèi)的部分，超過部分應(yīng)由個(gè)人負(fù)擔(dān)。因此，目前適用《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》的企業(yè)，可在稅前扣除的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)只能占工資總額的4%以內(nèi)。
兩險(xiǎn)有關(guān)個(gè)人所得稅的處理
目前，國家并未對(duì)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)和補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)的個(gè)人所得稅處理作出明文規(guī)定。而與此有關(guān)的文件，如財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2006〕10號(hào)），只是規(guī)定了企、事業(yè)單位按照國家或?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）人民政府規(guī)定的繳費(fèi)比例或辦法，實(shí)際繳付的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)和失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)免征個(gè)人所得稅，超過規(guī)定的比例和標(biāo)準(zhǔn)繳付的，應(yīng)將超過部分并入個(gè)人當(dāng)期工資、薪金收入，計(jì)征個(gè)人所得稅。由于我國個(gè)人工資、薪金所得免征項(xiàng)目是采取列舉方式說明的，而根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于單位為員工支付有關(guān)保險(xiǎn)繳納個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2005〕318號(hào)）規(guī)定，企業(yè)為員工支付各項(xiàng)免稅之外的保險(xiǎn)金，應(yīng)在企業(yè)實(shí)際繳付時(shí)并入員工當(dāng)期的工資收入，按“工資、薪金所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。因此，對(duì)于企業(yè)為員工繳納的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)和補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，也應(yīng)并入員工當(dāng)期的工資、薪金所得計(jì)征個(gè)人所得稅。當(dāng)然，如果企業(yè)為員工購買的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)又發(fā)生退保的情形，個(gè)人并未取得實(shí)際收入的，可根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于個(gè)人所得稅有關(guān)問題的批復(fù)》（財(cái)稅〔2005〕94號(hào)）規(guī)定，已經(jīng)繳納的個(gè)人所得稅應(yīng)予以退回。
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