個人贈與或接受贈與不動產(chǎn)涉稅分析
???? 2009年9月27日，隨著財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于個人金融商品買賣等營業(yè)稅若干免稅政策的通知》（財稅〔2009〕111號）的發(fā)布，個人贈與或接受贈與不動產(chǎn)的稅收政策已經(jīng)全部明確，其行為主要涉及契稅、個人所得稅、營業(yè)稅和印花稅。
契稅《契稅暫行條例》第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例的規(guī)定繳納契稅。因此，個人贈與不動產(chǎn)的納稅人是接受贈與的個人，而贈與人不納稅。第二條規(guī)定，本條例所稱轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬是指下列行為：1.國有土地使用權(quán)出讓；2.土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，包括出售、贈與和交換；3.房屋買賣；4.房屋贈與；5.房屋交換。根據(jù)上述規(guī)定，個人接受贈與的不動產(chǎn)需要按規(guī)定繳納契稅。
但是，國家稅務(wù)總局《關(guān)于繼承土地、房屋權(quán)屬有關(guān)契稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2004〕1036號）對贈與行為的征稅政策作了調(diào)整，即按照《繼承法》規(guī)定的法定繼承人（包括配偶、子女、父母、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母）繼承土地、房屋權(quán)屬，不征契稅。按照《繼承法》規(guī)定，非法定繼承人根據(jù)遺囑承受死者生前的土地、房屋權(quán)屬，屬于贈與行為，應(yīng)當(dāng)征收契稅。
個人所得稅個人接受贈與不動產(chǎn)時取得所得，我國《個人所得稅法》對其是否征收個人所得稅一直未予明確，因此，暫不屬于征稅所得。由于接受贈與的不動產(chǎn)沒有實際購置成本（只有少量的過戶辦證稅費支出），所以只有在受贈人再轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)時，才按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”征稅。國家稅務(wù)總局《關(guān)于加強房地產(chǎn)交易個人無償贈與不動產(chǎn)稅收管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕144號）第二條第二項規(guī)定，受贈人取得贈與人無償贈與的不動產(chǎn)后，再次轉(zhuǎn)讓該項不動產(chǎn)的，在繳納個人所得稅時，以財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入減除受贈、轉(zhuǎn)讓住房過程中繳納的稅金及有關(guān)合理費用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率計算繳納個人所得稅。在征收個人受贈不動產(chǎn)個人所得稅時，不得核定征收，必須嚴格按照稅法規(guī)定據(jù)實征收。
為了加強個人所得稅征管、堵塞稅收漏洞，2009年5月25日，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于個人無償受贈房屋有關(guān)個人所得稅問題的通知》（財稅〔2009〕78號）規(guī)定，就個人無償受贈房屋有關(guān)個人所得稅政策作了調(diào)整，即以下情形的房屋產(chǎn)權(quán)無償贈與，對當(dāng)事雙方不征收個人所得稅：1.房屋產(chǎn)權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)無償贈與配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹；2.房屋產(chǎn)權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)無償贈與對其承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人；3.房屋產(chǎn)權(quán)所有人死亡，依法取得房屋產(chǎn)權(quán)的法定繼承人、遺囑繼承人或者受遺贈人。文件規(guī)定，除上述規(guī)定情形以外，房屋產(chǎn)權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)無償贈與他人的，受贈人因無償受贈房屋取得的受贈所得，按照“經(jīng)國務(wù)院財政部門確定征稅的其他所得”項目繳納個人所得稅，稅率為20%。對受贈人無償受贈房屋計征個人所得稅時，其應(yīng)納稅所得額為房地產(chǎn)贈與合同上標(biāo)明的房屋贈與價值，減除贈與過程中受贈人支付的相關(guān)稅費后的余額。贈與合同標(biāo)明的房屋價值明顯低于市場價格或房地產(chǎn)贈與合同未標(biāo)明贈與房屋價值的，稅務(wù)機關(guān)可依據(jù)受贈房屋的市場評估價格或采取其他合理方式確定受贈人的應(yīng)納稅所得額。
因受贈人在接受贈與時已經(jīng)繳納個人所得稅，受贈人再轉(zhuǎn)讓受贈房屋的，文件規(guī)定以其轉(zhuǎn)讓受贈房屋的收入，減除原捐贈人取得該房屋的實際購置成本以及贈與和轉(zhuǎn)讓過程中受贈人支付的相關(guān)稅費后的余額，為受贈人的應(yīng)納稅所得額，依法計征個人所得稅。受贈人轉(zhuǎn)讓受贈房屋價格明顯偏低且無正當(dāng)理由的，稅務(wù)機關(guān)可以依據(jù)該房屋的市場評估價格或其他合理方式確定的價格核定其轉(zhuǎn)讓收入。
營業(yè)稅營業(yè)稅納稅人是指銷售不動產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)并取得收入的單位和個人。由于贈與人在贈與行為中沒有取得收入，所以一般不繳納營業(yè)稅。但2009年1月1日開始實施的新修訂的《營業(yè)稅暫行條例》，將個人贈與不動產(chǎn)納入了征稅范圍，新《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第五條第一項規(guī)定，單位或者個人將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個人的，視同發(fā)生應(yīng)稅行為。雖然個人贈與不動產(chǎn)視同發(fā)生應(yīng)稅行為，但并不是所有的贈與行為都要繳納營業(yè)稅。財稅〔2009〕111號文件進一步明確，自2009年1月1日起，個人無償贈與不動產(chǎn)、土地使用權(quán)，屬于下列情形之一的，暫免征收營業(yè)稅：1.離婚財產(chǎn)分割；2.無償贈與配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹；3.無償贈與對其承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人；4.房屋產(chǎn)權(quán)所有人死亡，依法取得房屋產(chǎn)權(quán)的法定繼承人、遺囑繼承人或者受遺贈人。
印花稅因不動產(chǎn)贈與發(fā)生財產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，需要辦理不動產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，按照稅法規(guī)定，辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)時，雙方需要繳納印花稅。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于印花稅若干政策的通知》（財稅〔2006〕162號）規(guī)定，對土地使用權(quán)出讓合同、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，要按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅。雖然不動產(chǎn)贈與不屬于銷售和轉(zhuǎn)讓行為，但是稅法規(guī)定仍要繳納印花稅。國家稅務(wù)總局《關(guān)于加強房地產(chǎn)交易個人無償贈與不動產(chǎn)稅收管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕144號）第一條第二項規(guī)定，個人無償贈與不動產(chǎn)行為，應(yīng)對受贈人全額征收契稅，在繳納契稅和印花稅時，納稅人須提交經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核并簽字蓋章的《個人無償贈與不動產(chǎn)登記表》，稅務(wù)機關(guān)（或其他征收機關(guān)）應(yīng)在納稅人的契稅和印花稅完稅憑證上加蓋“個人無償贈與”印章，在《個人無償贈與不動產(chǎn)登記表》中簽字并將該表留存。