資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理
???? 資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟(jì)資源，包括各種財產(chǎn)、債券和其他權(quán)利。企業(yè)所得稅中將企業(yè)的資產(chǎn)分為六大項，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)和存貨。企業(yè)的資產(chǎn)可以通過折舊、攤銷以及結(jié)轉(zhuǎn)成本的方式在稅前扣除，扣除時會涉及資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)確定、折舊攤銷時間和方法、資產(chǎn)增值減值的處理、殘值的確定等問題。
資產(chǎn)以歷史成本為計稅基礎(chǔ)
歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第五十六條規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。
資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)一般不得變化，但資產(chǎn)的增值或減值在稅收上得到實現(xiàn)時，如銷售、轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)重組等，其計稅基礎(chǔ)可以重新確定?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第七十五條規(guī)定，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應(yīng)當(dāng)在交易發(fā)生時確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價格重新確定計稅基礎(chǔ)。
資產(chǎn)價值準(zhǔn)備不得稅前扣除
由于資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是以歷史成本確定，因此，企業(yè)按照會計制度規(guī)定計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得在企業(yè)所得稅前扣除?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第8號———資產(chǎn)減值（2006）》第十五條規(guī)定，可收回金額的計量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。而《企業(yè)所得稅法》第十條第七項則規(guī)定，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除?！镀髽I(yè)所得稅實施條例》第五十五條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第十條第七項所稱未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出。
部分固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)與賬面價值存在差異
自行建造固定資產(chǎn)，由于資本化停止時間不同而產(chǎn)生差異?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第4號———固定資產(chǎn)（2006）》第九條規(guī)定，自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。稅法規(guī)定，自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)，而會計上資本化停止時間為“可使用狀態(tài)”時。
融資租入固定資產(chǎn)，由于入賬價值不同產(chǎn)生差異?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第21號———租賃》第十一條規(guī)定，在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認(rèn)融資費用?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第五十八條規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)。
例如，某企業(yè)融資租入一項固定資產(chǎn)，該項資產(chǎn)公允價值為800萬元，融資租賃合同約定按10年付款，每年付款120萬元，合計1200萬元。假如最低租賃付款額1200萬元現(xiàn)值大于800萬元，則該項固定資產(chǎn)在會計上的入賬價值為800萬元，差額400萬元作為未確認(rèn)融資費用，按實際利率法分10年計入財務(wù)費用。而稅法確認(rèn)資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)為1200萬元，允許按1200萬元計算折舊稅前扣除，不確認(rèn)400萬元為財務(wù)費用。
不得計提折舊扣除的固定資產(chǎn)
按會計制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對所有固定資產(chǎn)計提折舊。但已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地除外。《企業(yè)所得稅法》第十一條規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的固定資產(chǎn)折舊，準(zhǔn)予扣除。下列固定資產(chǎn)不得計算折舊扣除：1.房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)；2.以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)；3.以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)；4.已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；5.與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)；6.單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地；7.其他不得計算折舊扣除的固定資產(chǎn)。第十二條規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的無形資產(chǎn)攤銷費用，準(zhǔn)予扣除。下列無形資產(chǎn)不得計算攤銷費用扣除：1.自行開發(fā)的支出已在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的無形資產(chǎn)；2.自創(chuàng)商譽(yù)；3.與經(jīng)營活動無關(guān)的無形資產(chǎn)；4.其他不得計算攤銷費用扣除的無形資產(chǎn)。
稅法設(shè)立四項長期待攤費用
與會計核算不同，稅法將一些會計核算中列為費用或資本化費用的資產(chǎn)后續(xù)支出，獨立確定為長期待攤費用，按照規(guī)定的期限攤銷。《企業(yè)所得稅法》第十三條規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長期待攤費用，按照規(guī)定攤銷的準(zhǔn)予扣除：1.已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出；2.租入固定資產(chǎn)的改建支出；3.固定資產(chǎn)的大修理支出；4.其他應(yīng)當(dāng)作為長期待攤費用的支出。
《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十八條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第十三條第一項和第二項所稱固定資產(chǎn)的改建支出，是指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長使用年限等發(fā)生的支出?！镀髽I(yè)所得稅法》第十三條第一項規(guī)定的支出，按照固定資產(chǎn)預(yù)計尚可使用年限分期攤銷。第二項規(guī)定的支出，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。固定資產(chǎn)的大修理支出，是指同時符合下列條件的支出：1.修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎(chǔ)50%以上；2.修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上?！镀髽I(yè)所得稅法》第十三條第三項規(guī)定的支出，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。其他應(yīng)當(dāng)作為長期待攤費用的支出，自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。
開辦費可以選擇性稅前扣除
企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的開辦費，包括人員工資、辦公費、培訓(xùn)費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產(chǎn)成本的借款費用等，在實際發(fā)生時，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定直接計入當(dāng)期管理費用?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98號）第九條規(guī)定，新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長期待攤費用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。企業(yè)在新稅法實施以前年度的未攤銷完的開辦費，也可根據(jù)上述規(guī)定處理。