合伙人為集團公司 所得稅要匯總繳納
??? 某創(chuàng)業(yè)投資合伙企業(yè)成立于2009年1月，該有限合伙企業(yè)由A集團有限公司及一個自然人組成，主要從事對工業(yè)、農(nóng)業(yè)、商業(yè)、服務業(yè)等項目的投資，個人所得稅征收方式為查賬征收。2009年度共實現(xiàn)會計利潤36萬元（包括當年投資于一家境內C公司分回的稅后收益15萬元），為了擴大生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模，鼓勵投資雙方，2009年末，該合伙企業(yè)將其中20萬元利潤根據(jù)約定平均分配給了各投資人，即每個投資人分得10萬元。為此A公司財務人員提出咨詢，對所分得的10萬元利潤是否可作為投資收益并入其公司2009年度的應納稅所得額，其企業(yè)所得稅是由該合伙企業(yè)就地代為繳納還是由其公司將其所得合并到集團公司2009年度應納稅所得額中。同時，對其所分得的10萬元利潤和合伙企業(yè)投資C公司分得的15萬元收益，是否屬于免稅的投資收益。
《合伙企業(yè)法》第二條規(guī)定，合伙企業(yè)是指自然人、法人和其他組織依照本法在中國境內設立的普通合伙企業(yè)和有限合伙企業(yè)?！逗匣锲髽I(yè)法》擴大了以前合伙人的范圍，規(guī)定法人和其他組織可以成為合伙人。同時在所得稅繳納方面，該法第六條還作出了合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照國家有關稅收規(guī)定，由合伙人分別繳納所得稅的規(guī)定?；谏鲜銮樾危鶕?jù)《財政部、國家稅務總局關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》（財稅〔2000〕91號）及《財政部、國家稅務總局關于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財稅〔2008〕159號）的相關規(guī)定，需要對法人企業(yè)投資合伙企業(yè)中所得稅繳納方面中應納稅所得額的確定、所得稅繳納方式、合伙企業(yè)投資收益及利潤分配及兩者之間匯算清期限等方面的問題予以澄清。
合伙企業(yè)法人投資者如何確定應納稅所得額
合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則，這里所稱生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當年留存的所得（利潤）。這里需要特別指出的是合伙企業(yè)的所得，無論是否分配，是在當年分配還是以后年度分配，均應在當期納稅年度內申報繳納所得稅。作為本例而言，首先要確定的是根據(jù)合伙企業(yè)會計利潤進行調整后計算出的應納稅所得額。假如經(jīng)納稅調整，確定該合伙企業(yè)應納稅所得額為120萬元，由A公司應分擔的應納稅所得額為60萬元。根據(jù)合同約定，應歸屬于A公司的應納稅所得額為60萬元，也就是說，其應納稅所得額的構成不僅包括合伙企業(yè)當年分回的10萬元，還包括留存在合伙企業(yè)的扣除分回利潤后的留存所得50萬元（60－10）。反之，如果該合伙企業(yè)是在2010年初分回上述利潤，其他條件不變，應歸屬于A公司的應納稅所得額為仍為60萬元。由此可見，A公司投資者其應納稅所得額的確定既不是根據(jù)會計利潤計算的18萬元（36÷2），也不是按合伙企業(yè)分回的10萬元來確定的。
合伙人是集團公司應匯總繳納企業(yè)所得稅
這里需要明確的是，合伙企業(yè)本身不存在所得稅，其所得由各合伙人承擔所得稅納稅義務。財稅〔2008〕159號文件及《合伙企業(yè)法》第六條明確規(guī)定，合伙企業(yè)以每一個合伙人為納稅義務人，并按照國家有關稅收規(guī)定，由合伙人分別繳納所得稅，即合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。合伙企業(yè)A公司，應就其享有的合伙企業(yè)的所得，并入其集團公司2009年的應納稅所得額中申報繳納企業(yè)所得稅，不存在就地繳納或由合伙企業(yè)代為繳納問題。
這里還需要提及的是，根據(jù)財稅〔2008〕159號文件的規(guī)定，合伙企業(yè)的合伙人是法人和其他組織的，合伙人在匯算清繳計算繳納企業(yè)所得稅時，不得用虧損抵減其盈利。
合伙企業(yè)對外投資收益不免稅
首先，對法人投資者而言，合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則，而不是“先稅后分”的原則，因此，A公司分回的應納稅所得額也不是“稅后利潤”。其次，《企業(yè)所得稅法》第一條第二款規(guī)定，個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法，也就是說合伙企業(yè)不屬于“居民企業(yè)”范疇，不能享受《企業(yè)所得稅法》二十六條及《企業(yè)所得稅法實施條例》第八十三條關于符合條件的居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入的規(guī)定。因此，即使其對外投資獲取的是權益性投資收益，也無法享受免稅優(yōu)惠。同時，上例中對該合伙企業(yè)投資于境內C公司分回的稅后收益15萬元也不屬于免稅的投資收益，應并入應納稅所得額中繳稅。即對居民企業(yè)與非居民企業(yè)之間相互投資實現(xiàn)的分配收益均不屬于免稅范疇。
這里還需要明確的是，此前，《國家稅務總局關于〈關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定〉執(zhí)行口徑的通知》（國稅函〔2001〕84號）規(guī)定，以合伙企業(yè)名義對外投資分回利息或者股息、紅利的，應確定各個投資者的利息、股息、紅利所得，分別按“利息、股息、紅利所得”應稅項目計算繳納個人所得稅。但《合伙企業(yè)法》及財稅〔2008〕159號文件公布后，對以合伙企業(yè)名義對外投資分回利息或者股息、紅利的，其法人投資者應享受的所得，屬于法人投資所得，也不屬于免稅收入，不能執(zhí)行個人所得稅的相關規(guī)定。
法人企業(yè)與合伙企業(yè)匯算清繳期限不同
對合伙企業(yè)而言，財稅〔2000〕91號文件第十七條規(guī)定，投資者應納的個人所得稅稅款，按年計算，分月或者分季度預繳，年度終了后3個月內匯算清繳，多退少補。另外，如果合伙企業(yè)投資者年所得超過12萬元，還應當根據(jù)《個人所得稅法實施條例》第三十六條第一款及《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2006〕162號）的規(guī)定，在2010年3月31日前填報（適用于年所得12萬元以上的納稅人）《個人所得稅納稅申報表》，辦理年所得12萬元以上納稅人的自行納稅申報。其年所得的確定，實行查賬征收的，按照每一納稅年度的收入總額減除成本、費用以及損失后的余額計算，即按照應納稅所得額計算確定。本例中該自然人股東，應納稅所得額為60萬元，無論取得的各項所得是否已足額繳納了個人所得稅，均應當按照本辦法的規(guī)定，于納稅年度終了后3個月內在辦理匯算清繳的同時向主管稅務機關辦理納稅申報。
而對法人企業(yè)而言，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第五十四條規(guī)定，企業(yè)應當自年度終了之日起5個月內，向稅務機關報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表，并匯算清繳，結清應繳應退稅款。基于合伙投資者的特殊性，就本例而言，該合伙企業(yè)應按規(guī)定在年度終了后3個月內進行個人所得稅匯算清繳，準確計算其年度生產(chǎn)經(jīng)營所得，以利于其法人投資者按規(guī)定比例準確確定其應納稅所得額，并完成其2009年度的企業(yè)所得稅匯算清繳。
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