股權轉讓所得不扣除留存收益
???? 近日，國家稅務總局出臺《關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號），文件第三條明確了關于股權轉讓所得確認和計算問題，企業(yè)轉讓股權收入，應于轉讓協(xié)議生效、且完成股權變更手續(xù)時，確認收入的實現(xiàn)。轉讓股權收入扣除為取得該股權所發(fā)生的成本后，為股權轉讓所得。企業(yè)在計算股權轉讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。
轉讓股權納稅義務發(fā)生時間
股權轉讓是股東行使股權經(jīng)常而普遍的方式，我國《公司法》規(guī)定股東有權通過法定方式轉讓其全部出資或者部分出資。根據(jù)《合同法》第四十四條第一款的規(guī)定，股權轉讓合同自成立時生效。但股權轉讓合同的生效并不當然等同于股權轉讓生效。按照我國法律，股權轉讓合同的生效是指對合同當事人產(chǎn)生法律約束力的問題，股權轉讓的生效是指股權何時發(fā)生轉移，即受讓方何時取得股東身份的問題。國稅函〔2010〕79號文件明確了股權轉讓所得納稅義務發(fā)生時間是轉讓股權生效，且完成股權變更手續(xù)時?？梢赃@樣認為，股權轉讓所得的實現(xiàn)，稅法更看重股權登記，即使股權轉讓合同已經(jīng)簽訂，只要股權變更手續(xù)沒有變更，企業(yè)當年也不確認股權轉讓所得。這也符合《物權法》的有關規(guī)定，其第二十三條規(guī)定，動產(chǎn)物權的設立和轉讓，自交付時發(fā)生效力，但法律另有規(guī)定的除外。
股權成本可以先予扣除
取得股權所發(fā)生的成本可以扣除，在新舊所得稅法下都是一致的條款。在原企業(yè)所得稅法下，國家稅務總局頒布的《關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕118號）其第二條第二款規(guī)定，企業(yè)股權投資轉讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉讓或清算處置股權投資的收入減除股權投資成本后的余額。企業(yè)股權投資轉讓所得應并入企業(yè)的應納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。2008年新企業(yè)所得稅法實施后，《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十一條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第十四條所稱投資資產(chǎn)，是指企業(yè)對外進行權益性投資和債權性投資形成的資產(chǎn)。企業(yè)在轉讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本，準予扣除。投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：1.通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本；2.通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關稅費為成本?！?/span>
財政部、國家稅務總局適應新企業(yè)所得稅法變化出臺了《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）就企業(yè)合并的相關業(yè)務進一步進行了明確。財稅〔2009〕59號文件第四條第三項規(guī)定了一般性稅務處理中企業(yè)股權收購、資產(chǎn)收購重組交易，相關交易應按以下規(guī)定處理：1.被收購方應確認股權、資產(chǎn)轉讓所得或損失。2.收購方取得股權或資產(chǎn)的計稅基礎應以公允價值為基礎確定。3.被收購企業(yè)的相關所得稅事項原則上保持不變。例如，A企業(yè)合并B企業(yè)，B企業(yè)被合并時賬面凈資產(chǎn)為1000萬元，評估公允價值為 1500萬元。B企業(yè)股東收到合并后新企業(yè)股權1500萬元。此合并中，A企業(yè)接受B企業(yè)的凈資產(chǎn)按公允價值1500萬元作為計稅基礎。B企業(yè)資產(chǎn)評估增值500萬元需要按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，稅后按清算分配處理。
一般股權轉讓所得不扣除留存收益
國稅函〔2010〕79號文件規(guī)定，企業(yè)在計算股權轉讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。國稅發(fā)〔2000〕118號文件也曾有一般股權交易中，留存收益不允許扣減的表述，第二條規(guī)定，被投資企業(yè)對投資方的分配支付額，如果超過被投資企業(yè)的累計未分配利潤和累計盈余公積金而低于投資方的投資成本的，視為投資回收，應沖減投資成本；超過投資成本的部分，視為投資方企業(yè)的股權轉讓所得，應并入企業(yè)的應納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。《國家稅務總局關于加強非居民企業(yè)股權轉讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕698號）對非居民境外轉讓股權所得規(guī)定中也已經(jīng)有類似規(guī)定，文件第三條規(guī)定，股權轉讓所得是指股權轉讓價減除股權成本價后的差額。股權轉讓價是指股權轉讓人就轉讓的股權所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)或者權益等形式的金額。如被持股企業(yè)有未分配利潤或稅后提存的各項基金等，股權轉讓人隨股權一并轉讓該股東留存收益權的金額，不得從股權轉讓價中扣除。
例如：某企業(yè)股權投資成本為5000萬元，在被投資企業(yè)有3000萬元的留存收益份額，該企業(yè)將股權轉讓，轉讓價格為10000萬元。按照規(guī)定，股權轉讓所得應該為10000－5000＝5000（萬元），雖然留存收益3000萬元在企業(yè)屬于稅后收益，但是不能在所得額中扣減。
扣除留存收益的特殊情形
當然，股權轉讓所得中也有個別可扣除留存收益的特殊情況，在實際業(yè)務中要注意區(qū)分。比如企業(yè)清算時，股東分得的剩余資產(chǎn)，可以扣減留存收益。《企業(yè)所得稅法實施條例》第十一條第二款規(guī)定，投資方企業(yè)從被清算企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)，其中相當于從被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中應當分得的部分，應當確認為股息所得；剩余資產(chǎn)減除上述股息所得后的余額，超過或者低于投資成本的部分，應當確認為投資資產(chǎn)轉讓所得或者損失。還有國家稅務總局發(fā)布《關于企業(yè)股權轉讓有關所得稅問題的補充通知》（國稅函〔2004〕390號）規(guī)定，企業(yè)進行清算或轉讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時，投資方應分享的被投資方累計未分配利潤和累計盈余公積應確認為投資方股息性質(zhì)的所得。為避免對稅后利潤重復征稅，影響企業(yè)改組活動，在計算投資方的股權轉讓所得時，允許從轉讓收入中減除上述股息性質(zhì)的所得。