兼營免稅項目的進項稅額如何劃分
基本案情
??????? A公司是2008年5月設(shè)立的化肥生產(chǎn)企業(yè)，2009年1月正式投產(chǎn)，主要生產(chǎn)各種復(fù)合肥，在生產(chǎn)過程中伴有鹽酸等副產(chǎn)品。該公司生產(chǎn)的復(fù)合肥符合增值稅的免稅條件，其他副產(chǎn)品是增值稅的應(yīng)稅產(chǎn)品。A公司按照《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定的公式，按月計算出不得抵扣的進項稅額，并作進項稅額轉(zhuǎn)出處理。2010年11月，國稅局稽查人員在對該企業(yè)實施日常檢查時發(fā)現(xiàn)，該公司由于各月份之間的購銷不均衡，各月計算的不得抵扣的進項稅額忽多忽少，如果按全年的購銷情況進行統(tǒng)算，應(yīng)納增值稅數(shù)額要比該企業(yè)自行申報的大許多。
????? 《增值稅暫行條例實施細則》第二十六條規(guī)定，一般納稅人兼營免稅項目或者非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)而無法劃分不得抵扣的進項稅額的，按下列公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額＝當(dāng)月無法劃分的全部進項稅額×當(dāng)月免稅項目銷售額、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額合計÷當(dāng)月全部銷售額、營業(yè)額合計。
?????? 上述規(guī)定沒有涉及按年度清算的辦法。對于A公司不得抵扣的進項稅額如何計算、稅務(wù)機關(guān)能否調(diào)整問題，稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部產(chǎn)生了分歧。
??????? 一種意見認為，A公司應(yīng)納稅額不均衡并且小于全年統(tǒng)算，是由于企業(yè)利用增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)90天的認證期人為調(diào)節(jié)造成的?！对鲋刀悤盒袟l例實施細則》第二十六條規(guī)定中的“當(dāng)月無法劃分的全部進項稅額”，沒有說明進項稅額發(fā)票是否經(jīng)過認證抵扣，如果把A公司取得的稅款抵扣憑證逐月進行登記統(tǒng)計，問題自然水落石出。
??????? 另一種意見認為，雖然現(xiàn)行的《增值稅暫行條例實施細則》沒有說明可以按年度進行統(tǒng)算的辦法，但1995年國家稅務(wù)總局印發(fā)的《增值稅問題解答（之一）》（國稅函發(fā)〔1995〕288號）第十二條，對該項問題有專門規(guī)定。即對由于納稅人月度之間購銷不均衡，按上述公式計算出現(xiàn)不得抵扣的進項稅額不實的現(xiàn)象，稅務(wù)機關(guān)可采取按年度清算的辦法，即年末按當(dāng)年的有關(guān)數(shù)據(jù)計算當(dāng)年不得抵扣的進項稅額，對月度計算的數(shù)據(jù)進行調(diào)整。
法理分析
??????? 很顯然，A公司按月自行申報的應(yīng)納增值稅數(shù)額小于按年度統(tǒng)算的應(yīng)納稅額的原因就是納稅人利用專用發(fā)票90天（現(xiàn)行180天）的認證期人為調(diào)節(jié)所致。《增值稅暫行條例》第二十三條規(guī)定，增值稅的納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日、1個月或者1個季度。納稅人的具體納稅期限，由主管稅務(wù)機關(guān)根據(jù)納稅人應(yīng)納稅額的大小分別核定。對于增值稅一般納稅人企業(yè)，稅務(wù)機關(guān)一般核定為按月納稅。增值稅應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項稅額－當(dāng)期進項稅額。納稅人應(yīng)按照《關(guān)于增值稅一般納稅人取得防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票進項稅額抵扣問題的通知》（國稅發(fā)〔2003〕17號）規(guī)定，自該專用發(fā)票開具之日起90日內(nèi)到稅務(wù)機關(guān)認證，在認證通過的當(dāng)月按照增值稅有關(guān)規(guī)定核算當(dāng)期進項稅額并申報抵扣。如果稅務(wù)機關(guān)咬定“當(dāng)月無法劃分的全部進項稅額”，沒有說明進項稅額發(fā)票是否經(jīng)過認證抵扣，把A公司取得的稅款抵扣憑證逐月進行登記統(tǒng)計，一是工作量相當(dāng)于把企業(yè)的應(yīng)納增值稅重新核算一遍，也與專用發(fā)票認證抵扣原則背離；二是納稅人的取得的專用發(fā)票是當(dāng)月取得還是后兩個月取得的，稅務(wù)機關(guān)核實很困難。
??????? 現(xiàn)行《增值稅暫行條例》及其實施細則自2009年1月1 日起施行，其具體條款與原《增值稅暫行條例》和細則不相對應(yīng)。雖然《增值稅問題解答（之一）》規(guī)定對由于納稅人月度之間購銷不均衡，按上述公式計算出現(xiàn)不得抵扣的進項稅額不實的，稅務(wù)征收機關(guān)可采取按年度清算的辦法，但是其針對的是原增值稅實施細則“第二十三條”，新細則相對應(yīng)的條款為“第二十六條”。新條例和細則施行后，國家稅務(wù)總局下發(fā)了修改若干增值稅規(guī)范性文件引用法規(guī)規(guī)章條款依據(jù)的通知（國稅發(fā)〔2009〕10號），該文件沒有涉及上述解答，根據(jù)新法優(yōu)于舊法原則，稅務(wù)征收機關(guān)采取按年度清算辦法重新計算調(diào)整其應(yīng)納稅稅額，法理上欠妥。
政策建議
?????? 增值稅納稅人兼營免稅項目或非應(yīng)稅項目是常見現(xiàn)象，對于稅務(wù)機關(guān)能否采取按年度清算辦法重新計算不得抵扣的進項稅額劃分問題，國家稅務(wù)總局應(yīng)下發(fā)正式文件予以明確。
????? 《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅扣稅憑證抵扣期限有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2009〕617號）規(guī)定，增值稅一般納稅人取得2010年1月1日以后開具的增值稅專用發(fā)票、公路內(nèi)河貨物運輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票和機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票，應(yīng)在開具之日起180日內(nèi)到稅務(wù)機關(guān)辦理認證，并在認證通過的次月申報期內(nèi)，向主管稅務(wù)機關(guān)申報抵扣進項稅額。筆者認為，原90天的認證期已經(jīng)很寬松，延長至180天不利于稅收征管。
??????? 一是造成納稅人自行調(diào)劑應(yīng)納稅款，延時納稅。無論納稅人是采取隨貨同行還是郵寄方式，專用發(fā)票從銷貨方到購貨方的時間，一般不會很長。不要求納稅人在開具的當(dāng)月認證，是考慮月末開具的發(fā)票往往延時到達。認證期限過長，當(dāng)納稅人實現(xiàn)增值稅數(shù)額較小時，納稅人會采取壓票措施，不去稅務(wù)機關(guān)認證；當(dāng)納稅人實現(xiàn)增值稅數(shù)額較大時，納稅人則會把進項發(fā)票全部認證，沖抵銷售稅額，減少應(yīng)納稅額，因此造成一般納稅人的納稅申報與賬表有很大出入，不利于稅務(wù)機關(guān)控管。
??????? 二是更加容易形成專用發(fā)票的認證滯留。認證期限延長，淡化了納稅人對專用發(fā)票的管理意識，持票人不再積極主動地將發(fā)票交財務(wù)會計部門入賬，容易發(fā)生發(fā)票丟失和過期未認證的現(xiàn)象，在金稅工程認證系統(tǒng)里形成大量滯留票，給納稅人、稅務(wù)機關(guān)核實滯留原因帶來更大困難。
??????? 三是助長不法分子打時間差，偷逃稅款。以商業(yè)納稅人為例，如果購進貨物的發(fā)票不及時認證，銷售該批貨物后隱匿賬外不申報，等到偷逃稅款達到一定程度時則迅速注銷登記，當(dāng)認證系統(tǒng)發(fā)布滯留票信息時，稅務(wù)機關(guān)已難以追查，容易給國家稅收造成損失。