企業(yè)清算的各種情形和所得稅處理分析
財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕60號）規(guī)定，應進行企業(yè)所得稅清算的企業(yè)有，按《公司法》、《企業(yè)破產法》等規(guī)定需要進行清算的企業(yè)；企業(yè)重組中需要按清算處理的企業(yè)。本文就需要進行企業(yè)所得稅清算的各種情形介紹如下，以幫助企業(yè)更好地進行清算的所得稅處理。
按《公司法》規(guī)定需要進行清算的情形
依據(jù)《公司法》第一百八十一條、第一百八十三條、第一百八十四條等規(guī)定，公司出現(xiàn)下列情形之一的，應當在解散事由出現(xiàn)之日起15日內成立清算組，開始清算：
1.公司章程規(guī)定的營業(yè)期限屆滿或者公司章程規(guī)定的其他解散事由出現(xiàn)；
2.股東會或者股東大會決議解散；
3.依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、責令關閉或者被撤銷；
4.公司經營管理發(fā)生嚴重困難，繼續(xù)存續(xù)會使股東利益受到重大損失，通過其他途徑不能解決的，持有公司全部股東表決權10%以上的股東，可以請求人民法院解散公司，人民法院據(jù)此予以解散。
據(jù)上可知，《公司法》第一百八十一條中只有第（三）項“因公司合并或者分立需要解散”沒有作為應當清算的解散事由。
按《企業(yè)破產法》規(guī)定需要進行清算的情形
依據(jù)《企業(yè)破產法》第二條、第七條等規(guī)定，以下情形可以或應當進行清算：
1.企業(yè)法人不能清償?shù)狡趥鶆?，并且資產不足以清償全部債務或者明顯缺乏清償能力的，債務人可以向人民法院提出破產清算申請；
2.債務人不能清償?shù)狡趥鶆?，債權人可以向人民法院提出對債務人進行重整或者破產清算的申請；
3.企業(yè)法人已解散但未清算或者未清算完畢，資產不足以清償債務的，依法負有清算責任的人應當向人民法院申請破產清算。
據(jù)上可知，債務人、債權人分別在規(guī)定的情形發(fā)生時，都可以向人民法院提出破產清算。依法負有清算責任的人在規(guī)定的情形發(fā)生時，應當向人民法院申請破產清算。
企業(yè)重組中需要進行清算的情形
依據(jù)財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）等規(guī)定，重組中應清算的情形如下：
1.企業(yè)由法人轉變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或將登記注冊地轉移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區(qū)），應視同企業(yè)進行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)；
2.適用一般性稅務處理的，被合并企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理；
3.適用一般性稅務處理的，被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理。
需要注意的是，企業(yè)合并可分為吸收合并和新設合并。企業(yè)分立可分為派生分立（也稱存續(xù)分立）和新設分立。因此，對適用一般性稅務處理的，當企業(yè)合并時，無論是吸收合并還是新設合并，被合并企業(yè)及其股東都要按清算進行所得稅處理；但當企業(yè)分立時，只有進行新設分立的，被分立企業(yè)及其股東才要按清算進行所得稅處理。
據(jù)上可知，企業(yè)合并或者分立，有兩種情形不需要清算：第一種是適用一般性稅務處理時，派生分立由于被分立企業(yè)及其股東仍然存在，因此不需要清算；第二種是適用特殊性稅務處理的，所有合并或分立的情形，被合并或分立企業(yè)及其股東都不需要清算。
合并分立清算的所得稅及會計處理
財稅〔2009〕59號文件規(guī)定，適用一般性稅務處理的，合并分立清算的所得稅處理如下：
（一）企業(yè)合并，當事各方應按下列規(guī)定處理：
1.合并企業(yè)應按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產和負債的計稅基礎。
2.被合并企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理。
3.被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉彌補。
（二）企業(yè)分立，當事各方應按下列規(guī)定處理：
1.被分立企業(yè)對分立出去資產應按公允價值確認資產轉讓所得或損失。
2.分立企業(yè)應按公允價值確認接受資產的計稅基礎。
3.被分立企業(yè)繼續(xù)存在時，其股東取得的對價應視同被分立企業(yè)分配進行處理。
4.被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理。
5.企業(yè)分立相關企業(yè)的虧損不得相互結轉彌補。
（三）企業(yè)合并所得稅及會計處理案例
某企業(yè)甲公司，其股東為A公司。2010年5月，另一企業(yè)乙公司吸收合并了甲公司，合并時甲公司的資產賬面價值為3000萬元，計稅基礎為3200萬元，可變現(xiàn)凈值為5000萬元，負債賬面價值為2000萬元，計稅基礎為1900萬元，最終清償額為1800萬元。乙公司支付3200萬元給A公司作為對價。假設甲公司資產和負債的賬面價值與計稅基礎一致，案例中的企業(yè)都是居民企業(yè)，不考慮其他因素。
1.所得稅處理
（1）合并時甲公司資產和負債的公允價值分別為5000萬元、1800萬元，因此，乙公司據(jù)此確認合并資產和負債的計稅基礎。
（2）甲公司應按清算進行所得稅處理。假設甲公司資產處置損益5000－3200＝1800（萬元），負債清償損益1900－1800＝100（萬元），清算費用、相關稅費等合計200萬元，不考慮其他因素。
財稅〔2009〕60號文件規(guī)定，企業(yè)的全部資產可變現(xiàn)價值或交易價格，減除資產的計稅基礎、清算費用、相關稅費，加上債務清償損益等后的余額，為清算所得。則甲公司清算所得為1800＋100－200＝1700（萬元），應納所得稅額1700×25%＝425（萬元）。
（3）甲公司清算后剩余財產的分配。不考慮其他因素，剩余財產為5000－200－425－1800＝2575（萬元），分配歸A公司所有。
（4）《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，投資方企業(yè)從被清算企業(yè)分得的剩余資產，其中相當于從被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中應當分得的部分，應當確認為股息所得；剩余資產減除上述股息所得后的余額，超過或者低于投資成本的部分，應當確認為投資資產轉讓所得或者損失。
因此，A公司應確認股息所得和投資資產轉讓所得。假設A公司對甲公司的投資成本為800萬元，清算時甲公司實收資本為800萬元、資本公積為50萬元、盈余公積為30萬元、未分配利潤為120萬元。則A公司分得的剩余資產2575萬元中，未分配利潤120萬元和盈余公積30萬元都應確認為股息所得，剩余資產減除股息所得后的余額為2575－120－30＝2425（萬元），該余額超過投資成本的部分2425－800＝1625（萬元）應當確認為股權轉讓所得。
2.會計處理（單位：萬元）
（1）甲公司會計處理：
①資產負債清算
借：銀行存款 5000
貸：資產類科目 3000
清算損益 2000
借：負債類科目 2000
貸：清算損益 200
銀行存款 1800。
②發(fā)生清算稅費
借：清算費用等 200
貸：銀行存款 200。
③結轉損益
借：清算損益 2200
貸：清算所得 2000
清算費用等 200。
會計核算的清算所得為2000萬元，比稅法計算的清算所得1700萬元多300萬元，是由資產的計稅基礎與賬面價值差異（200萬元）和負債的賬面價值與計稅基礎差異（100萬元）造成的。
④計算清算所得稅
借：所得稅 425
貸：應交稅金——應交所得稅 425
借：應交稅金——應交所得稅425
貸：銀行存款 425。
⑤結轉所得稅
借：清算所得 425
貸：所得稅 425。
（2）乙公司合并甲公司會計處理：
借：資產類科目 5000
貸：負債類科目 1800
銀行存款 3200。
（3）A公司會計處理：
收回投資，確認股息所得和股權轉讓所得
借：銀行存款 2575
貸：投資收益/應收股利等科目 1775
長期股權投資——甲公司 800。