剖析債轉(zhuǎn)股特殊性稅務處理中的爭議
近日，國家工商總局發(fā)布了《公司債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)登記管理辦法》（國家工商行政管理總局令第57號，以下簡稱“57號令”），對公司債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)涉及的工商登記管理事項進行了明確。這使得債轉(zhuǎn)股行為，即債權(quán)人以其依法享有的對在中國境內(nèi)設(shè)立的有限責任公司或者股份有限公司（以下統(tǒng)稱公司）的債權(quán)，轉(zhuǎn)為公司股權(quán)，增加公司注冊資本，從以前的個性案例轉(zhuǎn)變?yōu)榉蠗l件的主體都可以明確操作的市場行為。57號令頒布后，債轉(zhuǎn)股行為涉及的稅務處理問題再度引起了社會的關(guān)注。
對于公司債轉(zhuǎn)股的稅務處理，早在2009年《財政部、國家稅務總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號，以下簡稱“59號文件”）就已經(jīng)給予了明確規(guī)定。即企業(yè)債務重組，相關(guān)交易應按以下規(guī)定處理：
1.發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應當分解為債務清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務，確認有關(guān)債務清償所得或損失。
2.債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎(chǔ)的差額，確認債務重組所得；債權(quán)人應當按照收到的債務清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額，確認債務重組損失。
3.債務人的相關(guān)所得稅納稅事項原則上保持不變。
這是債轉(zhuǎn)股一般性稅務處理的基本原則。本文通過具體案例說明如下。
A公司欠B公司100萬元，A公司發(fā)生財務困難，雙方協(xié)商進行債務重組。B公司同意A公司將該債務轉(zhuǎn)為A公司股份。假設(shè)A公司注冊資本5000萬元，凈資產(chǎn)公允價值7600萬元，抵債股份占A公司注冊資本的1%。
按照《債務重組》會計準則的規(guī)定，雙方的會計處理如下（單位：萬元，下同）：
債權(quán)方
借：長期股權(quán)投資 76
營業(yè)外支出 24
貸：應收賬款 100。
債務方
借：應付賬款 100
貸：實收資本 50
資本公積——資本溢價 26
營業(yè)外收入 24。
同樣，按照債轉(zhuǎn)股的一般性稅務處理為：
債權(quán)人B債權(quán)的計稅基礎(chǔ)為100萬元，收到的債務清償金額＝取得A公司1%股權(quán)的公允價值＝7600×1%＝76（萬元），債務重組損失為100－76＝24（萬元）。
債務人A債務的計稅基礎(chǔ)為100萬元，支付債務的清償金額＝債務轉(zhuǎn)股權(quán)的公允價值＝7600×1%＝76（萬元），債務重組所得為24萬元。
債轉(zhuǎn)股一般性稅務處理的結(jié)果是非常明確的，即債務方確認債務重組所得，債權(quán)方確認債務重組損失。這在稅務處理實踐中毫無爭議。
但是，對于債轉(zhuǎn)股的特殊性稅務處理，實務中存在很大爭議。59號文件規(guī)定，企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：其中企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務，對債務清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務暫不確認有關(guān)債務清償所得或損失，股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項保持不變。這里有兩個爭議點值得關(guān)注：
第一，債轉(zhuǎn)股的特殊性稅務處理是否要同時符合59號文件第五條的5個條件。筆者認為，59號文件第五條關(guān)于特殊性稅務處理的5個條件是對該文提到的6種重組行為的總體規(guī)定，并非每種重組行為都要同時符合這5個條件。對于債轉(zhuǎn)股行為，筆者認為如果同時符合第一條合理商業(yè)目的原則以及第五條在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)，就應該認為符合特殊性稅務處理的條件了。
第二，對于債轉(zhuǎn)股的特殊性稅務處理，59號文件規(guī)定的原則是“對債務清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務暫不確認有關(guān)債務清償所得或損失，股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項保持不變”。結(jié)合上述案例，在債轉(zhuǎn)股的一般性稅務處理中，債務方A確認了24萬元的債務重組所得，債權(quán)方B同時確認了24萬元的債務重組損失。如果按特殊性稅務處理，根據(jù)59號文件規(guī)定，債權(quán)方B暫不確認24萬元的債務重組損失，其取得A公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)按原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)100萬元確認，而此時其取得A公司股權(quán)的公允價值只有76萬元。即對于債權(quán)方而言，這部分在一般性稅務處理中立刻確認的損失24萬元并非沒有確認，而是遞延確認了，遞延到B轉(zhuǎn)讓該股權(quán)發(fā)生實際資產(chǎn)損失或符合法定資產(chǎn)損失確認條件進行申報的年度扣除。同時，債務方A暫不確認債務清償所得，即暫不確認24萬元的債務重組所得。但債轉(zhuǎn)股的特殊性在于，對于A而言，其股權(quán)對其自身而言是一項權(quán)益工具，無計稅基礎(chǔ)一說，無法比照債權(quán)方通過將原債權(quán)計稅基礎(chǔ)的屬性延伸到新取得的長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)上來實現(xiàn)。59號文件又明確了在債轉(zhuǎn)股特殊性稅務處理中，“企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項保持不變”，因此，對于債務方A而言，如果按照這個原則處理，實際上這筆債務重組所得就永遠無法得到確認了。這就導致了債轉(zhuǎn)股特殊性稅務處理的結(jié)果是：債權(quán)方的損失遞延確認，但債務方的所得不征稅。既不符合特殊性稅務遞延納稅的基本原則，又不符合59號文件所說的“暫不確認有關(guān)債務清償所得”的前提。因此，爭議的焦點就在于對于債轉(zhuǎn)股特殊性稅務處理中債務方的債務重組所得，究竟是不確認給予免稅，還是一定要確認？如果確認，究竟以什么方式來確認？
筆者認為，不確認債務方債務重組收益的做法是不符合企業(yè)所得稅基本原則的，明顯導致了國家稅收利益的損失。因此，究竟以什么方式來確認債務方的債務重組所得？這可以參考美國聯(lián)邦所得稅的相關(guān)做法。債轉(zhuǎn)股屬于美國聯(lián)邦稅制中的“E型重組”。一般情況下，在債轉(zhuǎn)股中，債務方都要確認債務重組所得。但是，當債務方資不抵債或面臨破產(chǎn)時，可以適用“債務清償收入”條款，不確認債務重組所得。同時，債務方必須就這筆應確認的債務重組所得調(diào)整其相關(guān)的稅收屬性，包括調(diào)減可結(jié)轉(zhuǎn)彌補的虧損，減少相應的稅額抵免以及調(diào)減資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)等多種方式。上述做法就實現(xiàn)了債務方債務重組所得的遞延確認。
因此，筆者認為，對于目前59號文件關(guān)于債轉(zhuǎn)股特殊性稅務處理的規(guī)定應作適度修改，廢除債轉(zhuǎn)股特殊性稅務處理中“企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項保持不變”的規(guī)定，而是應當明確：債權(quán)方的其他相關(guān)所得稅事項保持不變。對于債務方，應按其未確認的債務重組所得相應調(diào)整其相關(guān)的所得稅處理事項進行遞延確認，包括：1.調(diào)減債務重組當期可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補的虧損額或以前年度結(jié)轉(zhuǎn)債務重組當期可彌補的虧損額；2.調(diào)減債務重組當期可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除的費用或以前年度結(jié)轉(zhuǎn)當期扣除的費用（例如廣告費和業(yè)務宣傳費、職工教育經(jīng)費）；3.調(diào)減債務重組當期可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵免的稅額或以前年度結(jié)轉(zhuǎn)當期可抵免的稅額（例如環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備稅額抵免）；4.直接調(diào)減資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)；5.調(diào)減其債務重組當期可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵免的境外稅額或以前年度結(jié)轉(zhuǎn)當期抵免的境外稅額等。而具體采用哪些調(diào)整方法，可以根據(jù)我國企業(yè)所得稅的實際情況進行考慮。