資產(chǎn)損失稅前扣除鑒證需取得充分證據(jù)
近日，筆者與一些注冊稅務(wù)師交流了“資產(chǎn)損失稅前扣除鑒證”問題，發(fā)現(xiàn)個別注冊稅務(wù)師對《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局2011年第25號公告，以下簡稱25號公告）第二十三條、二十四條規(guī)定的理解存在偏差。
個別注冊稅務(wù)師認為，25號公告第二十三條、二十四條規(guī)定的資產(chǎn)損失稅前扣除只需取得“會計處理記錄”、“企業(yè)的情況說明”和“專項報告”三項證據(jù)。理由是：首先，25號公告第二十三條、二十四條規(guī)定，“企業(yè)逾期3 年以上的應(yīng)收款項”、“企業(yè)逾期一年以上，單筆數(shù)額不超過五萬或者不超過企業(yè)年度收入總額萬分之一的應(yīng)收款項”，在會計上已作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應(yīng)說明情況，并出具專項報告。其次，25號公告第二十二條“企業(yè)應(yīng)收及預(yù)付款項壞賬損失應(yīng)依據(jù)以下相關(guān)證據(jù)材料確認”中，刪除了原《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕88號）第十六條中的“逾期3 年以上及已無力清償債務(wù)的確鑿證明”。再次，對“逾期3 年以上的應(yīng)收款項”損失確認的相關(guān)證據(jù)，25號公告第二十三條刪除了國稅發(fā)〔2009〕88號第十八條中的“企業(yè)有依法催收磋商記錄，確認債務(wù)人已資不抵債、連續(xù)3年虧損或連續(xù)停止經(jīng)營3 年以上的，并能認定3 年內(nèi)沒有任何業(yè)務(wù)往來，可以認定為損失”的規(guī)定。
如果僅從25號公告單個文件來看，似乎上述三點理由無可辯駁，站得住腳。但是持這種觀點的注冊稅務(wù)師顯然忽視了資產(chǎn)損失稅前扣除鑒證需要執(zhí)行的另外2個重要文件。一個是《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕57號），另一個是中國注冊稅務(wù)師協(xié)會2011年12月印發(fā)的《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除鑒證業(yè)務(wù)指導(dǎo)意見（ 試行） 》（中稅協(xié)發(fā)〔2011〕109號）。
財稅〔2009〕57號第四條第三款規(guī)定，“債務(wù)人逾期3年以上未清償，且有確鑿證據(jù)證明已無力清償債務(wù)?！憋@然，逾期3年以上的應(yīng)收款項，還應(yīng)取得“確鑿證據(jù)證明”。
中稅協(xié)發(fā)〔2011〕109號第七條規(guī)定，注冊稅務(wù)師辦理“應(yīng)收及預(yù)付款項壞賬損失”的鑒證，應(yīng)當采取下列程序和方法：（一）評價被鑒證人有關(guān)應(yīng)收及預(yù)付款項內(nèi)部管理制度是否完善；（二）審核相關(guān)事項合同、協(xié)議或說明，確認應(yīng)收及預(yù)付款項的存在，并為被鑒證人所有；（三）逐筆審核應(yīng)收及預(yù)付款項；（四）區(qū)分應(yīng)收及預(yù)付款項壞賬損失類型，取得合法、充分證據(jù)材料；（五）確認應(yīng)收及預(yù)付款項壞賬損失稅前扣除的金額。
對25號公告第二十三條、二十四條規(guī)定的資產(chǎn)損失稅前扣除需要取得的證據(jù)材料，注冊稅務(wù)師特別應(yīng)關(guān)注的是中稅協(xié)發(fā)〔2011〕109號文件的第九條以及附件二《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除鑒證業(yè)務(wù)操作指南》的第十二條、第十三條。
中稅協(xié)發(fā)〔2011〕109號第九條規(guī)定，對25號公告第二十三條、二十四條規(guī)定的應(yīng)收款項的鑒證，還應(yīng)當審核專項報告。
《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除鑒證業(yè)務(wù)操作指南》第十二條規(guī)定，對25號公告第二十三條應(yīng)收款項壞賬損失鑒證程序時，應(yīng)特別關(guān)注：（一）取得有關(guān)逾期3年以上且認定為壞賬的應(yīng)收款項的證據(jù)資料，確認該類應(yīng)收款項的發(fā)生情況；（二）取得上述應(yīng)收款項會計上已作為損失的核算資料；（三）上述損失確認的情況說明，如：應(yīng)收款項發(fā)生情況，損失會計處理情況，逾期3年未收回的原因，真實性、合法性評價；（四）取得債務(wù)人無力清償債務(wù)的證據(jù)；（五）填制工作底稿（范本）中的《貨幣資產(chǎn)損失——壞賬損失稅前扣除鑒證表》。
《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除鑒證業(yè)務(wù)操作指南》的第十三條規(guī)定，對25號公告第二十四條規(guī)定的應(yīng)收款項壞賬損失鑒證程序時，應(yīng)特別關(guān)注：（一）取得有關(guān)逾期1年以上，單筆數(shù)額不超過5萬或者不超過被鑒證人年度收入總額萬分之一的應(yīng)收款項的證據(jù)資料，確認該類應(yīng)收款項的發(fā)生情況；（二）取得上述應(yīng)收款項會計上已作為損失的核算資料；（三）上述損失確認的情況說明，如：應(yīng)收款項發(fā)生情況，損失的會計處理情況，逾期未收回的原因，單筆應(yīng)收款的額度或占年收入比重；（四）填制工作底稿（范本）中的《貨幣資產(chǎn)損失——壞賬損失稅前扣除鑒證表》。
顯然，注冊稅務(wù)師在對25號公告第二十三條、二十四條規(guī)定的應(yīng)收款項損失鑒證的過程中，還應(yīng)取得“確認該類應(yīng)收款項發(fā)生情況的合同、協(xié)議或說明”、“債務(wù)人無力清償債務(wù)的證據(jù)”等。筆者特別提醒，稅務(wù)中介機構(gòu)在對“逾期3年以上應(yīng)收款項損失”進行稅前扣除鑒證過程中，應(yīng)全面學(xué)習(xí)、掌握資產(chǎn)損失稅前扣除鑒證的相關(guān)文件，取得合法、充分證據(jù)材料，切不可斷章取義，給自身和企業(yè)埋下稅務(wù)風(fēng)險隱患。