扣繳義務人因稅務機關責任未扣繳稅款應如何處理
案例
近日，某市地稅局在對該市某居民企業(yè)納稅人檢查過程中，發(fā)現(xiàn)該單位今年3月發(fā)生一筆境外支付律師費的業(yè)務。該單位2011年與國外一客戶產生貿易糾紛，在英國倫敦海事法院提起貿易仲裁，并在當?shù)仄刚埩四陈蓭熓聞账珯嗵幚矸墒聞眨Y算律師費共計60.8萬英鎊，折合人民幣651.25萬元，于2012年3月向稅務局申請開具對外付匯完稅證明單。由于地稅機關審核疏忽，未對該單位申請付款項目詳細審查，在未要求其代扣代繳營業(yè)稅、城建稅及教育費附加36.47萬元的情況下，開具了證明，該單位憑此證明向境外支付了該款項。
市地稅局認為由于審核疏忽，導致未要求其代扣代繳稅款，屬于稅務機關的責任，根據(jù)稅收征管法第五十二條規(guī)定：因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因此要求該單位限期補扣補繳稅款36.47萬元，不處滯納金和罰款。但該單位向地稅局提出了政策疑義：地稅局已作出證明，費用款項已經支付給對方，難以再補扣營業(yè)稅等稅款，根據(jù)稅收征管法第六十九條規(guī)定，扣繳義務人應扣未扣稅款的，稅務機關應向納稅人即英國某律師事務所追繳稅款，該單位不再進行代扣代繳，不負任何法律責任。
征納雙方在稅務機關應如何處理的問題上，產生了分歧。
法理分析
有觀點認為，稅務機關應向扣繳義務人追繳稅款。理由是：地稅機關出具了對外付匯證明，該單位據(jù)此支付了款項，從整個事件看，是稅務機關適用稅收法律、行政法規(guī)不當導致了扣繳義務人應扣未扣，扣繳義務人并無過錯且不存在主觀上的因素，不符合稅收征管法第六十九條的情節(jié)，即扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。因此不能根據(jù)該條的規(guī)定進行處理，應當適用稅收征管法第五十二條規(guī)定，因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。
也有觀點認為，稅務機關應向納稅人追繳稅款，扣繳義務人和納稅人都不承擔法律責任。理由是：扣繳義務人在整個事件中并無存在過錯，扣繳義務人應扣未扣原因在于稅務機關，且取得了證明，因此不存在扣繳義務人已扣少繳或未繳稅款，形成了納稅人未繳稅款的事實。因此，稅務機關應當按照稅收征管法第六十九條規(guī)定，向納稅人即英國某律師事務所追繳稅款，同時免除納稅人和扣繳義務人的法律責任。
對此爭議，筆者認為，稅務機關應當責成扣繳義務人限期補扣稅款予以繳納，不處滯納金和罰款。理由是盡管扣繳義務人取得了稅務機關開具的證明，但證明并不是建立在稅法的基礎上的，而是建立在稅務機關適用稅收法律、行政法規(guī)不當基礎上的，因此該證明是無效的。雖然稅收征管法第五十二條沒有明確扣繳義務人少繳的稅款是否應扣未扣還是已扣未繳，但根據(jù)營業(yè)稅暫行條例第十一條第一款的規(guī)定，中華人民共和國境外的單位或者個人在境內提供勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，在境內未設有經營機構的，以其境內代理人為扣繳義務人；在境內沒有代理人的，以受讓方或者購買方為扣繳義務人。由于英國某律師事務所在我國境內沒有代理機構，則該境內納稅人為法定扣繳義務人，這點是無異議的。因此稅務機關應根據(jù)《國家稅務總局關于貫徹〈中華人民共和國稅收征收管理法〉及其實施細則若干具體問題的通知》（國稅發(fā)〔2003〕47號）第二條第三款的規(guī)定，扣繳義務人違反征管法及其實施細則規(guī)定應扣未扣、應收未收稅款的，稅務機關除按征管法及其實施細則的有關規(guī)定對其給予處罰外，應當責成扣繳義務人限期將應扣未扣、應收未收的稅款補扣或補收。從該條文可以看出，案例中居民企業(yè)未按規(guī)定應扣未扣稅款，稅務機關除按照稅收征管法第五十二條規(guī)定免于滯納金和處罰外，應責成扣繳義務人限期補扣稅款。
分析建議
從案例中可以看出，由于稅務機關工作疏忽，導致了法定扣繳義務人未及時扣繳稅款，險些造成稅款流失。因此稅務機關應進一步強化和完善涉外稅收人員崗位技能培訓，建立規(guī)范的專業(yè)人才培訓機制，特別是在對外付匯開具證明方面要進一步加強管理和監(jiān)督，嚴格執(zhí)行執(zhí)法責任追究制度。
從處理意見的歧義上可以發(fā)現(xiàn)，稅收征管法律、法規(guī)條文之間尚存在不銜接的問題，如案例中對扣繳義務人因不是自身或納稅人原因，而是稅務機關的原因導致未扣的，未有明確的條文進行支撐。在實踐中，稅務機關也難以操作，只能根據(jù)相關法理進行解釋。因此，建議修訂稅收征管法時予以考慮并加以完善。
從實際操作來看，稅收征管法第六十九條規(guī)定中向納稅人追繳稅款的方式雖然在法理上具有一定的說服力，但從預防稅款流失，節(jié)約稅收成本的角度上看，該規(guī)定存在缺陷。如案例中，稅務機關如果向納稅人（英國某律師事務所）追繳稅款，稅收成本是不可估量的，執(zhí)行效果是難以保證的。因此，建議從保證國家稅款及時足額入庫、方便納稅人、降低稅收成本的原則出發(fā)考慮追繳稅款的方式。