解讀企便函[2009]33號：企業有關業務所得稅稅收政策適用問題解析
近日，國家稅務總局大企業管理司對在開展2009年度總局部分定點聯系企業稅收自查工作過程中，就基層稅務機關和企業反映的相關稅收政策適用問題，發布了企便函[2009]33號文《國家稅務總局關于2009年度稅收自查有關政策問題的函》，依照有關法規作了統一答復。該文大部分是關于企業所得稅業務的政策適用問題答復。以下，筆者就文件有關企業所得稅業務政策適用問題的答復作一分析。
需要注意的是，本文件是國家稅務總局大企業稅收管理司下發的，僅限于此次總局明確發文要求2009年度稅收自查的單位，具體請參閱《國家稅務總局關于定點聯系企業2009年稅收檢查工作有關事項的通知》（國稅函[2009]241號）、《國家稅務總局辦公廳關于2009年度部分定點聯系企業稅收自查工作安排的通知》（國稅辦發[2009]64號）的相關規定。同時，近期國家稅務總局新聞發言人牛新文向媒體回應，《國家稅務總局大企業稅收管理司關于2009年度稅收自查有關政策問題的函》（企便函[2009]33號）文件只是對舊規定的重申，而且范圍只是針對個別對象。所謂“便函”只是針對個別對象，不是規范文種，只有發送通知、公告等文種，才對納稅人普遍適用。
一、保障成品油市場供應財政扶持政策的企業所得稅問題
為保障成品油市場供應，國家對中國石油天然氣集團公司所屬企業進口原油、成品油和加工原油進行了財政補貼。對于企業取得財政性資金的企業所得稅處理問題，財政部、國家稅務總局曾先后下發財稅[2008]151號文《關于財政性資金、行政事業性收費、政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》和財稅[2009]87號文《關于專項用途財政性資金有關企業所得稅處理問題的通知》兩個文件作了明確。根據兩個文件精神，企業取得的由國務院財政、稅務主管部門規定專項用途并經國務院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。財稅[2009]87號文對企業收到的財政性資金作為不征稅收入提出了若干具體條件，即首先企業能夠提供資金撥付文件，且文件中規定了該資金的專項用途；其次，財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；最后，要求企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。財稅[2009]87號文同時明確不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。基于此，企便函[2009]33號文要求各地稅務機關根據財稅[2008]151號文和財稅[2009]87號）規定，重點復核有關企業上述補貼是否符合不征稅收入條件和補貼資金使用情況，對不符合條件的補貼收入應作為當期收入征稅。
二、石油開采企業油氣田二次開發支出的資本化問題
油氣開發是石油天然氣開采的四個主要環節之一。根據企業《會計準則第27號—石油天然氣開采》第十七條第（三）項規定，購建提高采收率系統發生的支出應予以資本化，作為油氣開發的井及相關設施的成本。準則根據油氣資產的特點，規定井及相關設施的成本采用產量法或平均年限法計提折耗。新企業所得稅法實施條例第二十八條規定，資本化支出應當分期扣除。企便函[2009]33號文對石油開采企業購建提高采收率系統發生支出的所得稅處理，明確了應采取與會計準則一致的處理方法。
三、金融機構貸款利息收入逾期90天沖減收入的企業所得稅問題
新稅法實施前，根據國稅函[2002]960號文《關于金融保險企業所得稅有關業務問題的通知》第一條，金融企業發放的貸款，應按期計算利息并計入當期應納稅所得額。發放的貸款逾期（含展期）90天尚未收回的，此前發生的應收未收利息應按規定計入當期應納稅所得額；此后發生的應收未收利息不計入當期應納稅所得額，待實際收回時再計入當期應納稅所得額；金融企業已經計入應納稅所得額或已按規定繳納企業所得稅的應收未收利息，如逾期90天（不含90天）仍未收回的，準予沖減當期的應納稅所得額。而根據新企業所得稅法實施條例第十八條規定，利息收入應按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現。國稅函[2002]960號文上述規定在新稅法實施后自然已失效。基于此，企便函[2009]33號文要求各地稅務機關在本階段復核中將此作為重點復核的政策要點，金融機構在2008年度對該問題的處理不符合新稅法規定的應進行納稅調整。
四、企業職工報銷私家車燃油費的企業所得稅問題
國稅函[2007]305號文《關于企事業單位公務用車制度改革后相關費用稅前扣除問題的批復》曾明確，企事業單位公務用車制度改革后，在規定標準內為員工報銷的油料費、過路費、停車費、洗車費、修理費、保險費等相關費用，以及以現金或實物形式發放的交通補貼，均屬于企事業單位的工資薪金支出，應一律計入企事業單位的工資總額，按照現行計稅工資標準進行稅前扣除。新稅法實施后，國稅函[2007]305號文也自然失效，因此，企便函[2009]33號對企事業單位公務用車制度改革后為員工在規定的標準內報銷的燃油費，分兩個階段明確了企業所得稅適用政策：2008年1月1日（不含）以前，仍按國稅函[2007]305號文規定處理；2008年1月1日（含）以后，則按國稅函[2009]3號文《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》規定，為員工報銷的燃油費作為職工交通補貼在職工福利費中扣除。這里我們要注意三個問題：
1、新稅法實施前，內資企業工資的稅前扣除實行計稅工資或工效掛鉤工資標準稅前扣除辦法，而新稅法實施后，企業發生的合理工資薪金支出則統一實行據實扣除辦法，而職工福利費在不超過工資薪金總額14%范圍內準予扣除。因此，新稅法實施前，將公務用車制度改革后發給個人的交通補貼計入工資，可能會出現納稅調整，而新稅法實施后如果仍將其作為工資薪金，則一般不會存在納稅調整。企便函[2009]33號文要求2008年1月1日（含）以后為員工報銷的燃油費作為職工福利費處理，則仍可能出現納稅調整，因此這一改變顯然對企業是不利的；
2、國稅函[2007]305號文規定企事業單位公務用車制度改革后，為員工在規定的標準內報銷的油料費、過路費、停車費、洗車費、修理費、保險費等相關費用均作為工資薪金處理，國稅函[2009]3號文則只籠統地規定為職工發放的交通補貼作為職工福利費處理，而并未明確“交通補貼”的具體內容。企便函[2009]33號文只明確企事業單位公務用車制度改革后為員工在規定的標準內報銷的燃油費在新稅法實施后作為職工福利費處理，那么為職工報銷的過路費、停車費、洗車費、修理費、保險費等相關費用在稅前如何處理呢？文件并未明確；
3、企便函[2009]33號文明確企事業單位公務用車制度改革后為員工在規定的標準內報銷的燃油費在新稅法實施后作為職工福利費處理，但在個人所得稅的處理上，根據國稅函[2006]245號《關于個人因公務用車制度改革取得補貼收入征收個人所得稅問題的通知》，仍應按照“工資、薪金所得”項目計征個人所得稅。具體計征方法，企便函[2009]33號文明確應按國稅發[1999]58號文《關于個人所得稅有關政策問題的通知》相關規定執行，即個人因公務用車和通訊制度改革而取得的公務用車補貼收入，扣除一定標準的公務費用后，按照“工資、薪金”所得項目計征個人所得稅。關于公務費用的扣除標準，企便函[2009]33號文也作了進一步明確，即公務費用扣除標準由當地政府制定，如當地政府未制定公務費用扣除標準，按交通補貼全額的30%作為個人收入扣繳個人所得稅。
五、利用長期借款對外投資所得稅處理
國稅發[2000]84號文《關于印發〈企業所得稅稅前扣除辦法〉的通知》第三十七條曾規定，納稅人為對外投資而借入的資金發生的借款費用，應計入有關投資的成本，不得作為納稅人的經營性費用在稅前扣除。企便函[2009]33號文規定，新稅法實施后，企業利用長期借款對外投資發生的利息也應按新企業所得稅法實施條例第二十八條規定應作資本化處理，即納稅人為對外投資而借入的資金發生的借款費用，應計入有關投資的成本，不得作為納稅人的經營性費用在稅前扣除；用以后年度的借款償還以前年度的投資款，以后年度的借款利息按上述規定也應資本化。
這里我們要注意，企便函[2009]33號文的這一規定是值得商榷的。新稅法實施前，國稅發[2000]84號文只適用于內資企業，而且即使是內資企業對外投資發生的借款利息，此后的國稅發[2003]45號文《關于執行<企業會計制度>需要明確的有關所得稅問題的通知》也已修改了國稅發[2000]84號文的這一規定。根據國稅發[2003]45號文，納稅人為對外投資而發生的符合一定條件的借款費用，可以直接扣除，不需要資本化計入有關投資的成本。而會計上對于股權投資發生的借款利息，無論新、舊準則，均不要求作資本化處理。國稅發[2003]45號文實際上統一了對外投資發生的借款費用會計與稅法的處理。企便函[2009]33號文將對外投資發生的借款費用以國稅發[2000]84號文中已被修改的條款作為納稅處理依據，顯然是不合適的。
六、對中華人民共和國境內的保險企業將其承保的以境內標的物為保險業務向境外再保險人辦理分保的業務所得稅處理。
對非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，原《外商投資企業和外國企業所得稅法》及新企業所得稅法均規定應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅。如新稅法第三條第三款規定，非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅；第三十七規定，對非居民企業取得本法第三條第三款規定的所得應繳納的所得稅，實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務人。稅款由扣繳義務人在每次支付或者到期應支付時，從支付或者到期應支付的款項中扣繳。企便函[2009]33號文根據稅法以及相關國家的稅收協定，要求對在中國境內未設立機構場所境外保險企業，以境內標的物為保險業務取得的保費收入，應扣繳預提所得稅。
這里要注意，根據營業稅暫行條例實施細則第四條第一款，營業稅的納稅人是指提供或接受條例規定勞務的單位或個人在境內。財稅[2003]16號文也規定，我國境內的保險人將其承保的以境內標的物為保險標的的保險業務向境外再保險人辦理分保的，以全部保費收入減去分保保費后的余額為營業額。境外再保險人應就其分保收入承擔營業稅納稅義務，并由境內保險人扣繳境外再保險人應繳納的營業稅稅款。
七、金融機構貸款轉為股權，計提壞帳準備金稅前扣除的問題。
根據財稅[2009]64號文《關于金融企業貸款損失準備金企業所得稅稅前扣除有關問題的通知》，金融企業可以對包括貸款以及銀行卡透支、貼現、信用墊款、進出口押匯、同業拆出等各項具有貸款特征的風險資產計提貸款損失準備，金融企業準予當年稅前扣除的貸款損失準備＝本年末準予提取貸款損失準備的貸款資產余額×1%－截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備余額。金融企業按上述公式計算的數額如為負數，應當相應調增當年應納稅所得額。
實務中，一些金融機構發放給企業的貸款，因企業到期未能還本形成的呆滯貸款，經國有資產管理委員會批復，可將貸款轉為該公司的股權。企便函[2009]33號文對此明確，這種情況下金融機構該項貸款未構成實質性的呆帳，因此已提取的壞帳準備金應沖回不得在稅前扣除。
八、企業為職工購買人身意外險的企業所得稅前扣除問題。
對于納稅人為雇員個人向商業保險機構投保的人壽保險或財產保險，國稅發[2000]84號文作了禁止扣除的規定；但企業為職工投保的某些特定商業保險，與企業的生產經營活動也是直接相關的，甚至是國家強制規定的，一概規定不允許稅前扣除其實也是不合適的。所以新企業所得稅法實施條例第三十六條規定，企業為投資者或者職工支付的商業保險費原則上不得扣除，但同時也明確了兩種可以扣除的商業保險：1、企業按照國家規定為特殊工種職工支付的法定人身安全保險費；2、國務院財政、稅務主管部門規定可以扣除的其他商業保險費。第2項實際上是一個授權性條款，即授予國務院財政、稅務主管部門可以根據實際情況的需要，決定企業為其投資者或者職工購買的哪些商業保險費可以在稅前扣除。企便函[2009]33號文明確，企業為從事高危工種職工投保的工傷保險、為因公出差的職工按次投保的航空意外險，可以在稅前扣除。當然，以后根據實際情況的發展變化可能還會作相應調整。除所列舉的可以在稅前扣除的為職工購買的商業保險外，企業為投資者或者職工支付的其他商業保險費，一律不得在企業所得稅前扣除。
這里還應注意，根據個人所得稅法，企業為職工購買的各項商業保險并不屬可以免稅的保險金。根據國稅函[2005]318號《國家稅務總局關于單位為員工支付有關保險繳納個人所得稅問題的批復》，企業應在向保險公司繳付各項非免稅的保險金時，按“工資、薪金所得”項目計征并代扣代繳個人所得稅。
九、2008年工資稅前扣除方式改變的前后稅收銜接問題
根據國稅函[2009]3號文《關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》第一條規定，工資薪金按實際發放為原則。企便函[2009]33號文據此明確，企業對2007年度計提并已進行稅前扣除的工資，如果在2008年度實際發放時再次進行稅前扣除，應進行納稅調整，并要求各地稅務機關在本階段復核中作為重點復核的政策要點，督促企業進行自查調整。
這里我們要注意，根據國稅函[2009]3號文，允許扣除的“合理的工資薪金”，是指企業按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規定，實際發放給員工的工資薪金。企業2007年度計提并已進行稅前扣除的工資，以及2007年的計稅工資超支的部分，都不得在2008年度稅前扣除。但對2008年度發放的屬于2007年工資，如果該工資在2007年度并未稅前扣除，則應允許在2008年度實際發放時作稅前扣除。
十、企業向退休人員發放的補助的稅前扣除問題
根據新企業所得稅法實施條例第三十四條及國稅發[2000]84號文第十八條規定，企業可在稅前扣除的工資薪金支出，是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬。企業退休人員不屬在本企業任職或者受雇的員工，因此，向其支付的補助不得在稅前扣除。同時，根據個人所得稅法第四條，按照國家統一規定發放的職工退休工資免征個人所得稅。退休人員從企業取得的補助顯然并不屬退休工資。國稅函[2008]723號文《關于離退休人員取得單位發放離退休工資以外獎金補貼征收個人所得稅的批復》明確，離退休人員除按規定領取離退休工資或養老金外，另從原任職單位取得的各類補貼、獎金、實物,不屬于《中華人民共和國個人所得稅法》第四條規定可以免稅的退休工資、離休工資、離休生活補助費，因此離退休人員從原任職單位取得的這些收入，應在減除費用扣除標準后，按“工資、薪金所得”應稅項目繳納個人所得稅。企便函[2009]33號文再次明確了企業向退休人員發放補助所得稅處理原則，即企業向退休人員發放的補助，在企業所得稅前不得稅前扣除，同時應對退休人員取得的補助按規定扣繳個人所得稅。
十一、保險企業對無保險營銷證營銷員發放傭金稅前扣除的企業所得稅問題
新稅法實施前，內資保險企業營銷員傭金稅前扣除主要主依據是國稅發[1999]169號文《關于保險企業所得稅若干問題的通知》，該文除了規定保險企業手續費和傭金的扣除限額，還具體明確代理手續費是指企業向受其委托，并在其授權范圍內代為辦理保險業務的保險代理人支付的費用；傭金是指公司向專門推銷壽險業務的個人代理支付的費用。新稅法實施后，財稅[2009]29號文《關于企業手續費及傭金支出稅前扣除政策的通知》明確了保險企業手續費及傭金支出的扣除限額，并規定支付對象應是具有合法經營資格的中介服務企業或個人，且要求與之簽訂代辦協議或合同，并按國家有關規定支付手續費及傭金。無保險營銷證的營銷員顯然不符合財稅[2009]29號文規定的具有合法經營資格的中介服務企業或個人。基于此，企便函[2009]33號文明確，保險企業對無保險營銷證營銷員發放傭金，在2008年1月1日前可以稅前扣除。但2008年1月1日以后則不得在稅前扣除。
十二、金融企業向職工提供優惠利率貸款的企業所得稅問題
根據營業稅暫行條例實施細則第十五條規定，納稅人發生應稅行為，如果將價款與折扣額在同一張發票上注明的，以折扣后的價款為營業額；如果將折扣額另開發票的，不論其在財務上如何處理，均不得從營業額中扣除。企便函[2009]33號文據此明確，金融企業給職工的優惠利率貸款，應按金融企業當月市場同類貸款利率取得的利息收入征收營業稅，同時應按當月市場同類貸款利率取得的利息收入對企業所得稅進行納稅調整。
這里我們應注意，企便函[2009]33號文的這一規定，實際上是將金融企業給職工的優惠利率貸款，視同給予職工貸款的折扣額。但是，納稅人提供營業稅應稅行為時發生的折扣額，企業所得稅如何處理目前并無明確的文件依據，企便函[2009]33號文以營業稅法規為依據來規范企業所得稅的處理，實際上是不合適的。
十三、金融保險企業開展的以業務銷售附帶贈送實物的行為所得稅處理
根據國稅函[2008]828號文《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》規定，企業將資產用于市場推廣或銷售而移送他人，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入：屬于企業自制的資產，應按企業同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產，可按購入時的價格確定銷售收入。企便函[2009]33號文又規定，金融保險企業開展的以業務銷售附帶贈送實物的行為，屬于企業廣告費和業務宣傳費支出，可以按規定比例稅前扣除。因此，金融保險企業開展的以業務銷售附帶贈送實物的行為，應當作為兩種事項進行企業所得稅處理：首先應按視同銷售調整應納稅所得額，然后再對該項支出按企業發生的廣告費和業務宣傳費進行納稅調整。
這里我們還應注意兩個問題：
1、國稅函[2008]875號文《關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》曾規定，企業以買一贈一等方式組合銷售本企業商品的，不屬于捐贈，企業應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。但金融保險企業開展的是營業稅應稅勞務贈送實物，因此不屬于國稅函[2008]875號文所說的非捐贈行為；
2、金融保險企業開展的以業務銷售附帶贈送實物行為，并不涉及流轉稅。因為金融保險企業開展的以業務銷售附帶贈送實物的行為屬于營業稅混合銷售行為，不涉及增值稅；而營業稅的應稅勞務是指有償提供的應稅勞務，由于其附帶贈送實物的行為是無償贈與他人，因此也不屬于營業稅征收范圍，不征收營業稅。
3、金融保險企業開展的以業務銷售附帶贈送個人實物的，企便函[2009]33號文同時明確應按規定扣繳個人所得稅。沒有明細贈送記錄，無法按人扣繳個人所得稅的，按合理比例統一扣繳個人所得稅。
十四、企業與其他企業或個人共用水、電，無法取得水、電發票的所得稅處理
目前納稅人在實務中大量存在水、電轉供業務，如企業將閑置的廠房出租給其他單位使用，承租單位向出租單位有償提供水、電。實務中令廣大納稅人困擾的主要是水、電轉供業務中票據的開據與取得問題。目前很多地方結合實際出臺了一些切實可行的辦法，如有的地方規定出租方可以開具或申請代開增值稅專用發票給承租方，這樣既解決了承租方購進水電的增值稅進項稅額抵扣問題，同時承租方購進水、電的稅前扣除也能取得合法的憑證，但這樣的處理會增加出租方的增值稅稅負，出租方如果是一般納稅人，轉供的電要繳納17%的增值稅，轉供的自來水要繳納13%的增值稅，即使是小規模納稅人也要按3%征收率征收增值稅；也有的出租方將取得的自來水公司票據復印交給承租方，并附以經雙方確認的用水、電量分割單等憑證。這樣的處理雖然出租人不會增加增值稅稅負，但承租人不能獲得進項稅額抵扣憑證，同時支付水、電費取得發票復印件及水、電量分割單等憑證在所得稅前能否扣除也存在一定風險。企便函[2009]33號文對此明確，企業與其他企業或個人共用水、電，無法取得水、電發票的，以雙方的租用合同、電力和供水公司出具給出租方的原始水、電發票或復印件、經雙方確認的用水、電量分割單等憑證，可以據實進行稅前扣除。
十五、企業因解除勞動關系向職工支付的經濟補償、生活補助等支出所得稅處理。
企便函[2009]33號文規定，企業因解除勞動關系向職工支付的經濟補償、生活補助等支出，應根據財稅字[1997]22號文《關于企業收取和交納的各種價內外基金（資金、附加）和收費征免企業所得稅等幾個政策問題的通知》第三條規定，按勞動部關于《違反和解除勞動合同的經濟補償辦法》規定支付給職工的經濟補償金，可在企業所得稅稅前扣除。
這里我們應注意幾個問題：
1、根據《企業會計準則第9號—職工薪酬》，企業在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予補償的建議，在滿足一定條件時，應當確認因解除與職工的勞動關系給予補償而產生的預計負債，同時作為“管理費用”計入當期損益。但在稅法上，允許扣除的工資薪金必須是已經實際發放，因此企業按照會計準則計提的辭退福利在實際發放前不能作稅前扣除處理；
2、國稅函[2001]918號文《關于企業支付給職工的一次性補償金在企業所得稅稅前扣除問題的批復》曾規定，企業對已達一定工作年限、一定年齡或接近退休年齡的職工內部退養支付的一次性生活補貼，以及企業支付解除勞動合同職工的一次性補償支出（包括買斷工齡支出）等，原則上可以在企業所得稅稅前扣除。各種補償性支出數額較大，一次性攤銷對當年企業所得稅收入影響較大的，可以在以后年度均勻攤銷。但新稅法實施后，對企業給予職工一次性補償并無遞延攤銷的規定，因此，企業因解除勞動關系向職工支付的經濟補償、生活補助等支出，應在實際支付時一次性予以稅前扣除；
3、企業因解除勞動關系向職工支付的經濟補償、生活補助等，還應按有關規定代扣代繳個人所得稅。根據財稅[2001]157號文《關于個人與用人單位解除勞動關系取得的一次性補償收入征免個人所得稅問題的通知》規定，個人因與用人單位解除勞動合同關系而取得的一次性補償收入(包括用人單位發放的經濟補償金、生活補助費和其他補助費用)，其收入在當地上年職工平均工資3倍數額以內的部分，免征個人所得稅；超過的部分再按照國稅發[1999]178號文《關于個人因解除勞動合同取得經濟補償金征收個人所得稅的通知》規定，計算征收個人所得稅。即個人領取一次性補償收入時，超過當地上年職工平均工資3倍數額部分，先扣除按照國家和地方政府規定比例實際繳納的住房公積金、醫療保險費、基本養老保險費、失業保險費，其余額除以個人在本企業的工作年限數（超過12年的按12年計算），以其商數作為個人的月工資、薪金收入，按照稅法規定計算繳納個人所得稅。
十六、本次企業自查調增調減的處理。企便函[2009]33號文明確：本次企業自查調增的應納稅所得額可以彌補以前年度虧損，調減的應納稅所得額，若有多繳所得稅的則暫不辦理退稅，抵減以后年度應納稅額。這里需要注意兩個問題：
1、關于本次企業自查調增的應納稅所得額可以彌補以前年度虧損。國稅發[1997]181號文《關于企業所得稅若干業務問題的通知》曾規定，納稅人查增的所得額不得用于彌補以前年度的虧損。該規定是指企業納稅人進行匯算清繳后，稅務機關檢查調增的應納稅所得額，而不包括納稅人根據有關規范性文件自行調整的數額，而且本次企業自查調增的是本年度而非以前年度應納稅所得額，因此可以彌補以前年度虧損。當然這里還應注意企業所得稅法第十八條的規定，即企業納稅年度發生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年。
2、關于調減應納稅所得額涉及多繳所得稅的處理。根據《稅收征收管理法》第五十一條規定，納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規有關國庫管理的法規退還。國稅發[2009]79號《企業所得稅匯算清繳管理辦法》第十一條也規定，納稅人在納稅年度內預繳企業所得稅稅款少于應繳企業所得稅稅款的，應在匯算清繳期內結清應補繳的企業所得稅稅款；預繳稅款超過應納稅款的，主管稅務機關應及時按有關規定辦理退稅，或者經納稅人同意后抵繳其下一年度應繳企業所得稅稅款。企便函[2009]33號文關于調減應納稅所得額涉及多繳所得稅的處理與上述文件并不完全符合。當然，企便函[2009]33號文只是國家稅務總局大企業司針對最近部分定點聯系企業稅收自查工作過程中反映出的有關問題適用稅收政策的回復，并不普通適用納稅人，因此本條規定應僅適用于此次自查所涉及的企業。