變更設(shè)立股份有限公司自然人股東的個(gè)人所得稅問(wèn)題研究
???? [摘要]目前，人們對(duì)有限責(zé)任公司整體變更為股份有限公司時(shí)所涉及的 自然 人股東繳納個(gè)人所得稅問(wèn)題存在爭(zhēng)議，爭(zhēng)議的焦點(diǎn)在于，在公司整體變更過(guò)程中，自然人股東是否有應(yīng)稅所得，以及如何繳納個(gè)人所得稅。通過(guò)對(duì)整體變更前后公司實(shí)收資本和股東持股數(shù)量變化的分析可以看出。應(yīng)根據(jù)自然人股東持股數(shù)量增加的來(lái)源構(gòu)成確定其應(yīng)稅所得和個(gè)人所得稅的金額，以進(jìn)一步完善自然人股東的個(gè)人所得稅制度。
[關(guān)鍵詞]整體變更；自然人股東；個(gè)人所得稅
一、問(wèn)題的提出
一般而言，股份有限公司的設(shè)立方式包括發(fā)起設(shè)立和募集設(shè)立，有限責(zé)任公司整體變更為股份有限公司則是發(fā)起設(shè)立的特殊表現(xiàn)形式，亦稱(chēng)之為變更設(shè)立。在發(fā)起設(shè)立和募集設(shè)立時(shí)，由于公司尚處于創(chuàng)立階段，發(fā)起人承擔(dān)的主要是出資義務(wù)，其收益權(quán)尚無(wú)實(shí)現(xiàn)的物質(zhì)基礎(chǔ)，因此，也就不存在個(gè)人所得稅問(wèn)題。但在公司變更設(shè)立時(shí)，由于有限責(zé)任公司以全部?jī)糍Y產(chǎn)按一定比例折成股份有限公司的實(shí)收資本，有可能大于有限責(zé)任公司的實(shí)收資本，自然人股東的持股數(shù)量也有可能因此超過(guò)其在有限責(zé)任公司中的出資額。該超過(guò)部分是否屬于自然人股東的應(yīng)稅所得，以及是否需要繳納個(gè)人所得稅的問(wèn)題便產(chǎn)生了。
整體性是有限責(zé)任公司變更為股份有限公司必須遵循的原則之一，在變更設(shè)立過(guò)程中，公司股東的數(shù)量及持股比例必須保持不變，而發(fā)生變化的主要是公司實(shí)收資本和股東持股數(shù)量。就某種程度而言，有限責(zé)任公司整體變更為股份有限公司的過(guò)程，就是公司實(shí)收資本和股東持股數(shù)量發(fā)生變化的過(guò)程，實(shí)收資本和股東持股數(shù)量的變化，主要表現(xiàn)為以下三種情形：
1.實(shí)收資本不變，股東持股數(shù)量等于出資額。在該情形下，股份有限公司實(shí)收資本仍等于有限責(zé)任公司的實(shí)收資本，股份有限公司股東的持股數(shù)量仍等于其在有限責(zé)任公司的出資額，在變更設(shè)立過(guò)程中，自然人股東的持股數(shù)量沒(méi)有增加。
2.實(shí)收資本減少，股東持股數(shù)量小于出資額。在該情形下，股份有限公司實(shí)收資本小于有限責(zé)任公司的實(shí)收資本，股份有限公司股東的持股數(shù)量小于其在有限責(zé)任公司的出資額，在變更設(shè)立過(guò)程中，自然人股東的持股數(shù)量不但沒(méi)有增加，相反，其擁有的股份數(shù)量減少了。
值得一提的是，在具體實(shí)踐中，上述兩種情形均非常少見(jiàn)。
3.實(shí)收資本增加，股東持股數(shù)量大于出資額。在該種情形下，股份有限公司實(shí)收資本大于有限責(zé)任公司的實(shí)收資本，股份有限公司股東的持股數(shù)量大于其在有限責(zé)任公司的出資額，這種情形最為普遍和常見(jiàn)。主要是因?yàn)?，有限?zé)任公司整體變更為股份公司的目的主要是謀求上市，這類(lèi)公司的經(jīng)營(yíng)狀況和盈利能力往往都較強(qiáng)，具有增加實(shí)收資本的潛能。另外，有限責(zé)任公司實(shí)收資本一般較小，特別是中小型的民營(yíng) 企業(yè) ，而證券 法律 制度又對(duì)上市公司的總股本設(shè)定了最低門(mén)檻。因此，有限責(zé)任公司為了達(dá)到上市條件，在整體變更時(shí)通常將公司的資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)用于大幅度增加實(shí)收資本。
在2008年第一季度深圳證券交易所中小板上市的20家公司中，采取變更設(shè)立方式的公司有17家，占公司總數(shù)的85％。變更設(shè)立后，該17家公司實(shí)收資本增加了72922萬(wàn)元，增加幅度達(dá)82.37％(見(jiàn)表1)。與此同時(shí)，自然人股東的持股數(shù)量也相應(yīng)增加了82.37％，該增加的部分是否屬于自然人股東的應(yīng)稅所得呢?自然人股東是否應(yīng)因此繳納個(gè)人所得稅呢?
二、理論爭(zhēng)議與實(shí)際操作
理論界普遍認(rèn)為，在變更設(shè)立的股份有限公司實(shí)收資本不變或減少的情形下，由于自然人股東既沒(méi)有增加持股數(shù)量，也沒(méi)有增加任何所得，自然人股東不存在應(yīng)稅所得和繳納個(gè)人所得稅的問(wèn)題。但在實(shí)收資本增加的情形下，關(guān)于自然人股東是否存在應(yīng)稅所得以及如何納稅的問(wèn)題則頗有爭(zhēng)議。
1.關(guān)于自然人股東應(yīng)稅所得的理論爭(zhēng)議。關(guān)于自然人股東應(yīng)稅所得的觀點(diǎn)主要有以下幾種：
一種觀點(diǎn)認(rèn)為，自然人股東增加的持股數(shù)量不屬于應(yīng)稅所得。因?yàn)?，有限?zé)任公司是以經(jīng)審計(jì)的凈資產(chǎn)整體變更為股份有限公司的，而不是股份制企業(yè)送紅股或轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本的過(guò)程，我國(guó)現(xiàn)行法律法規(guī)沒(méi)有規(guī)定有限責(zé)任公司變更為股份有限公司時(shí)，其自然人出資人應(yīng)該繳納個(gè)人所得稅，因此出資人無(wú)須為此繳納個(gè)人所得稅。該觀點(diǎn)的代表人物是上海律師協(xié)會(huì)會(huì)長(zhǎng)呂紅兵先生。
第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，在自然人股東增加的持股數(shù)量中，部分屬于應(yīng)稅所得，其余部分則不屬于應(yīng)稅所得：作為凈資產(chǎn)組成部分的盈余公積及未分配利潤(rùn)在折成股本時(shí)，屬于股東應(yīng)稅所得；作為凈資產(chǎn)組成部分的資本公積折成股本時(shí)則不屬于股東應(yīng)稅所得。其主要（中國(guó)論文聯(lián)盟www.lwlm.com整理）理由是，未分配利潤(rùn)和盈余公積是投資性收益，資本公積不是投資性收益。未分配利潤(rùn)在以后年度可繼續(xù)進(jìn)行分配，在未進(jìn)行分配之前，屬于所有者權(quán)益的組成部分，是期初未分配利潤(rùn)加上本期實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，減去提取的各種盈余公積和分配利潤(rùn)后的余額；盈余公積是企業(yè)按照規(guī)定從稅后利潤(rùn)中提取的積累資金，主要用于彌補(bǔ)虧損、擴(kuò)大企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)?；蛘咿D(zhuǎn)增資本金、分配股利；資本公積作為凈資產(chǎn)折成股份有限公司的股份，雖然導(dǎo)致股東持股數(shù)量的增加，但不屬于投資性收益。另外，參照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》(國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào))的規(guī)定，股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅。股份制企業(yè)用盈余公積金及未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人的紅股數(shù)額應(yīng)作為個(gè)人所得征稅。武漢大學(xué)法學(xué)院馮果教授即持該觀點(diǎn)。
還有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，自然人股東持股增加的數(shù)量全部屬于應(yīng)稅所得。即盈余公積、未分配利潤(rùn)和資本公積在折成股本時(shí)均屬于股東應(yīng)稅所得，應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。武漢眾環(huán) 會(huì)計(jì) 師事務(wù)所的謝峰先生即持該觀點(diǎn)。該觀點(diǎn)認(rèn)為，未分配利潤(rùn)、盈余公積和資本公積都是投資性收益，在一般情況下，雖然資本公積不屬于投資收益，但在公司整體變更時(shí)，由于其與公司未分配利潤(rùn)、盈余公積一起作為凈資產(chǎn)折成股份有限公司的股份，在客觀上導(dǎo)致了股東持股數(shù)量的增加，因此，資本公積在公司變更設(shè)立方式下應(yīng)屬于投資收益。中介機(jī)構(gòu)在為變更設(shè)立的股份有限公司出具驗(yàn)資報(bào)告時(shí)，將折成股份的盈余公積、未分配利潤(rùn)和資本公積全部作為應(yīng)稅所得，由公司據(jù)此向地方稅收征管機(jī)關(guān)提出免繳或緩繳個(gè)人所得稅申請(qǐng)。
2.自然人股東繳納個(gè)人所得稅的實(shí)際操作。不僅理論界對(duì)自然人股東的應(yīng)稅所得問(wèn)題存在較大分歧，實(shí)務(wù)界也是如此。不過(guò)，實(shí)務(wù)界關(guān)注的重點(diǎn)在于如何處理自然人股東的個(gè)人所得稅問(wèn)題。從目前各地的實(shí)際操作情況來(lái)看，主要有以下三種做法：一是免繳個(gè)人所得稅。自然人股東向地方政府提出免稅申請(qǐng)，地方政府批準(zhǔn)予以免繳。如杭州市政府辦公廳出具杭政辦函(2002)80號(hào)《關(guān)于杭州士蘭微 電子 股份有限公司有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題的函》確認(rèn)，杭州士蘭電子有限公司的全體股東免繳因以未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本所應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅。再如，沈陽(yáng)市地方稅務(wù)局高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開(kāi)發(fā)區(qū)分局批準(zhǔn)，遼寧奧維通信有限公司對(duì)由未分配利潤(rùn)形成的增資部分免征個(gè)人所得稅。二是由自然人股東自行繳納個(gè)人所得稅。部分地方稅收征管機(jī)關(guān)同意，采取由納稅義務(wù)人自行申報(bào)、自行繳納的方式繳納個(gè)人所得稅，公司不再承擔(dān)代扣代繳個(gè)人所得稅的義務(wù)，以規(guī)避證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)在審查公司IPO申請(qǐng)時(shí)可能提出的稅務(wù)方面的質(zhì)疑。如浙江省紹興市地方稅務(wù)局同意，浙江金昌房地產(chǎn)集團(tuán)有限公司整體變更為股份有限公司后，自然人股東的個(gè)人所得稅在股東轉(zhuǎn)讓持有的股權(quán)時(shí)，由自然人股東自行直接申報(bào)繳納。三是暫緩繳納個(gè)人所得稅。由于在公司變更設(shè)立時(shí)，自然人股東并無(wú)現(xiàn)金流入，要求其以現(xiàn)金形式繳納個(gè)人所得稅確實(shí)比較困難，因此，地方稅收征管機(jī)關(guān)同意自然人股東暫緩繳納。如杭州市余杭地方稅務(wù)局同意，杭州爭(zhēng)光樹(shù)脂有限公司在整體變更為股份有限公司后，自然人股東的個(gè)人所得稅在股權(quán)轉(zhuǎn)讓或企業(yè)上市后按規(guī)定繳納，緩征期最長(zhǎng)不超過(guò)5年。
三、變更設(shè)立股份有限公司自然人股東的個(gè)人所得問(wèn)題分析
1.有限責(zé)任公司整體變更為股份有限公司的原因分析。有限責(zé)任公司和股份有限公司都是公司法人的組織形式，二者在法人治理結(jié)構(gòu)、規(guī)范運(yùn)作要求以及財(cái)務(wù)管理制度等方面基本趨同，并無(wú)孰優(yōu)孰劣之分。再加上變更公司組織形式還要支付包括審計(jì)費(fèi)、評(píng)估費(fèi)、工商登記費(fèi)、相關(guān)資產(chǎn)及資質(zhì)名稱(chēng)變更費(fèi)等多項(xiàng)費(fèi)用，因此，作為追求利潤(rùn)最大化的企業(yè)本身并無(wú)變更公司組織形式的必要，除非公司還有其它特殊目的。就實(shí)際情況而言，變更設(shè)立股份有限公司的現(xiàn)象卻時(shí)常發(fā)生，究其原因主要有兩點(diǎn)：一是有限責(zé)任公司試圖成為上市公司，而根據(jù)我國(guó)《公司法》的規(guī)定，上市公司必須是股份有限公司。也就是說(shuō)，有限責(zé)任公司若想成為上市公司，必須設(shè)法成為股份有限公司，以消除上市的法律障礙。二是有限責(zé)任公司希望盡量縮短成為上市公司的進(jìn)程，而整體變更為股份有限公司則是實(shí)現(xiàn)這一目的的捷徑。 中國(guó) 證監(jiān)會(huì)規(guī)定，發(fā)行人自股份有限公司成立后，持續(xù)經(jīng)營(yíng)時(shí)間應(yīng)當(dāng)在3年以上，有限責(zé)任公司按原賬面凈資產(chǎn)值折股整體變更為股份有限公司的，持續(xù)經(jīng)營(yíng)時(shí)間可以從有限責(zé)任公司成立之日起 計(jì)算 。基于以上兩個(gè)原因，通過(guò)變更方式設(shè)立股份有限公司就成為有限責(zé)任公司謀求盡快上市的最佳選擇。
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