對虛開增值稅票如何進行行政處罰
A公司為木材加工企業(yè)，生產產品木工板。20XX年X月份該公司增值稅進項稅額93.9萬元，銷項稅額131.5萬元，應納稅額37.6萬元。經查，該公司當月在收購木材過程中虛開農產品收購發(fā)票45份，金額530萬元，按13%稅率共計抵扣進項稅額68.9萬元；以銷售家具名義為外貿出口企業(yè)虛開增值稅專用發(fā)票550萬元，銷項稅額93.5萬元。該公司從外貿出口企業(yè)取得增值稅進銷項差額外另按開票金額的一定比例收取手續(xù)費。
因該公司虛開增值稅專用發(fā)票行為觸犯《中華人民共和國刑法》的相關規(guī)定，應依法移送公安機關處理，但在對該公司虛開增值稅專用發(fā)票如何按相關稅收法規(guī)進行處理處罰時，存在不同的觀點。
第一種觀點認為，對該公司虛開的增值稅專用發(fā)票按《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)〔1995〕192號）第二條規(guī)定，即按票面所列貨物的適用稅率全額征補稅款。
雖然國稅發(fā)〔1995〕192號文件規(guī)定了按《稅收征收管理法》的規(guī)定給予處罰，但《稅收征管法》沒有對虛開增值稅專用發(fā)票如何處罰作出明確規(guī)定。該公司虛開農產品收購發(fā)票抵扣進項稅額進而虛開增值稅專用發(fā)票，其目的不是偷稅，而是為了獲取開票手續(xù)費，不屬于《稅收征管法》第六十三條規(guī)定的偷稅行為，也不屬于《稅收征管法》中規(guī)定的其他應受稅務處罰的行為，只能依據《發(fā)票管理辦法》進行處罰。因此，應該根據國稅發(fā)〔1995〕192號第二條規(guī)定，對該公司虛開增值稅專用發(fā)票550萬元全額補征稅款93.5萬元。同時根據《發(fā)票管理辦法》第三十六條、《發(fā)票管理辦法實施細則》第四十八條第七項規(guī)定，對該公司虛開農產品收購發(fā)票的行為處1萬元的罰款。
第二種觀點認為，該公司虛開農產品收購發(fā)票抵扣進項稅額虛開增值稅專用發(fā)票，該公司Ｘ月份虛開業(yè)務的銷項與進項差額24.6萬元（93.5－68.9）已包含在當月應納稅額37.6萬元中，而該公司虛開增值稅專用發(fā)票首先是因為其虛開農產品收購發(fā)票，虛開農產品收購發(fā)票用于申報抵扣造成少繳稅款則屬于《稅收征管法》第六十三條規(guī)定的偷稅行為，應根據《稅收征管法》相關規(guī)定進行處理處罰。雖然國稅發(fā)〔1995〕192號文件對虛開增值稅專用發(fā)票應按票面所列貨物的適用稅率全額征補稅款，但對原虛開的進項稅額予以補征也就達到了按虛開發(fā)票票面全額補稅的要求。因此，應該根據《增值稅暫行條例》第一條、第二條第一項，國稅發(fā)〔1995〕192號文件，《稅收征管法》第六十三條第一款、第三十二條的規(guī)定，對該公司虛開農產品收購發(fā)票，用于申報抵扣，造成少繳的稅款，除由稅務機關追繳少繳稅款68.9萬元和滯納金外，并處于少繳稅款一倍的罰款68.9萬元。同時，根據《發(fā)票管理辦法》第三十六條、《發(fā)票管理辦法實施細則》第四十八條第七項規(guī)定，對該公司虛開增值稅專用發(fā)票的行為，處1萬元的罰款。
就本案來說，筆者贊同第一種觀點。
對虛開增值稅專用發(fā)票一律按票面所列貨物的適用稅率全額征補稅款是國稅發(fā)〔1995〕192號文件作出的明確規(guī)定。按虛開發(fā)票票面全額征補稅款可以與取得虛開增值稅專用發(fā)票的納稅人不予抵扣稅款的規(guī)定相銜接。另外，虛開業(yè)務情況不一，有的虛開業(yè)務繳納了一定的稅款，對虛開業(yè)務不考慮是否存在進項銷項的差額造成的已納稅款，按票面金額全額征補稅款，實際上是對納稅人虛開增值稅專用發(fā)票行為的一種懲戒。
本案中，抵扣與虛開是出于同一目的而手段相互依存，在《稅收征管法》對虛開增值稅專用發(fā)票的處罰未有明確規(guī)定的情況下，可依據《發(fā)票管理辦法》對虛開農產品收購發(fā)票行為進行處罰，也可以對虛開增值稅專用發(fā)票行為進行處罰。
虛開增值稅專用發(fā)票案件也有可能同時存在按虛開發(fā)票全額征補稅款和另按偷稅進行處理處罰的情形。如果虛開的進項稅額大于銷項稅額，虛開的進項稅額抵扣正常業(yè)務的銷項稅額，減少了應納稅額，則屬于《稅收征管法》規(guī)定的偷稅行為，對虛開業(yè)務進行全額征補稅款后要對虛開的進項稅額超過虛開的銷項稅額的部分按偷稅處理處罰。
全國人民代表大會常務委員會1995年發(fā)布了《關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》，最高人民法院1996年也作出了《關于適用〈全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》，上述文件中，對虛開增值稅專用發(fā)票的量刑和虛開增值稅專用發(fā)票的構成均作出了明確的規(guī)定與說明。而稅務稽查部門查辦虛開增值稅專用發(fā)票案件一直適用的國稅發(fā)〔1995〕192號文件目前仍為稅收規(guī)范性文件。因此，建議在《稅收征管法》中增加對虛開增值稅專用發(fā)票的處理處罰條款，以便各地在實際工作中準確理解，統(tǒng)一適用，有效打擊虛開增值稅專用發(fā)票的違法犯罪行為。